Документ
Комментарий
1 сентября 2013 года вступил в силу Закон Украины от 04.07.2013 г. № 408-VII (Закон № 408), которым внесены изменения в Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ), связанные с внедрением новой системы определения обычной цены на товары, работы, услуги (трансфертное ценообразование1).
1 В соответствии с пп.14.1.2511 ст.14 НКУ под трансфертным ценообразованием следует понимать систему определения обычной цены товаров и/или результатов работ (услуг) в операциях признанных согласно ст.39 НКУ контролируемыми.
Так, в новой редакции изложена ст.39 НКУ2 (новое название данной статьи – «Трансфертное ценообразование», старое – «Методы определения и порядок применения обычной цены»). При этом главным новшеством является то, что специальный порядок определения обычной цены (трансфертное ценообразование), установленный данной статьей, будет применяться только в отношении контролируемых операций налогоплательщиков. В соответствии с пп.39.2.1 ст.39 НКУ к таким операциям относятся:
2 Теперь прямо определено, что данная статья применяется при определении базы налогообложения в контролируемых операциях для целей разделов III «Налог на прибыль предприятий» и V «Налог на добавленную стоимость» НКУ (п.39.7 ст.39 НКУ).
1. Операции, осуществляемые налогоплательщиком по приобретению товаров (работ, услуг) у связанных лиц – нерезидентов и/или по продаже товаров (работ, услуг) связанным лицам – нерезидентам3;
3 Подпункт 14.1.159 ст.14 НКУ, в котором приводится определение термина «связанные лица», изложен в новой редакции.
2. Операции, осуществляемые налогоплательщиком по приобретению товаров (работ, услуг) у связанных лиц – резидентов и/или по продаже товаров (работ, услуг) связанным лицам – резидентам, которые:
3. Операции, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5% и более ниже, чем в Украине, или который уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) по ставке на 5% и более ниже, чем в Украине. Перечень таких государств (территорий) утверждается КМУ (см. также п.21 подраздел 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ).
При этом перечисленные операции признаются контролируемыми только в том случае, если общая сумма таких операций налогоплательщика с каждым контрагентом равна или превышает 50 млн. грн. (без учета НДС) за соответствующий календарный год.
В отношении остальных операций, которые не являются контролируемыми, нормы ст.39 НКУ не применяются. Таким образом, можно утверждать, что круг налогоплательщиков, в отношении которых будет применяться специальный порядок определения обычной цены и, которые будут подвергаться соответствующему контролю со стороны органов Миндоходов Украины, существенно сократился.
Вместе с тем в целях налогообложения лица, которые не осуществляют контролируемые операции, по-прежнему, должны придерживаться обычных цен (в случаях установленных НКУ, например, при бесплатном получении товаров, результатов работ, услуг (пп. 135.5.4 ст.135 НКУ)). При этом, согласно новой редакции пп.14.1.71 ст.14 НКУ, под обычной ценой, также как и до внесения изменений, понимается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. Однако теперь установлено, что если:
4 Это положение не распространяется на случаи, когда устанавливается минимальная цена продажи или индикативная цена. В таких случаях обычная цена операции определяется в соответствии со ст.39 НКУ, но не может быть ниже минимальной или индикативной цены.
Кроме того установлено, что во время проведения аукциона (публичных торгов) обычной считается цена, которая сложилась по результатам такого аукциона (публичных торгов), обязательность проведения которого предусмотрена законом.
Таким образом, общее понятие обычной цены практически не изменилось. Что же касается особых требований ее установления в перечисленных случаях, то такие требования с некоторыми отклонениями содержались в прежней редакции ст.39 НКУ (см. пункты 39.10, 39.3, 39.12 и 39.17).
Суть трансфертного ценообразования заключается в установлении системы определения обычной цены на товары, работы, услуги в контролируемых операциях.
Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием со стороны органов Миндоходов Украины заключается в корректировке налоговых обязательств налогоплательщика до уровня налоговых обязательств, рассчитанных при условии соответствия коммерческих и/или финансовых условий контролируемой операции коммерческим и финансовым условиям, которые имели место при осуществлении сопоставимых операций, стороны которых не являются связанными лицами (пп.39.1.1 ст.39 НКУ). Порядок сопоставления коммерческих и финансовых условий операций приведен в пп.39.2.2 ст.39 НКУ.
При этом налогоплательщик имеет право самостоятельно:
Определение обычной цены при осуществлении контролируемых операций осуществляется по методам, перечисленным в п.39.3 ст.39 НКУ (сравнительной неконтролируемой цены, цены перепродажи, «расходы плюс», чистой прибыли и распределения прибыли). Как видим, они практически не изменились по сравнению с методами, установленными до внесения изменений. Вместе с тем в указанной норме содержится более подробное описание каждого из этих методов. При этом установлено, что налогоплательщик использует любой метод, который он обоснованно считает наиболее приемлемым, а в случае, когда существует возможность применения и метода сравнительной неконтролируемой цены, и любого другого метода, следует применять метод сравнительной неконтролируемой цены.
В соответствии с пп.39.4.2 ст.39 НКУ налогоплательщики, которые в течение отчетного периода осуществляли контролируемые операции, до 1 мая года, следующего за отчетным, представляют в органы Миндоходов Украины отчет о таких операциях (форму должно утвердить упомянутое Министерство). Отчет подается исключительно в электронной форме средствами электронной связи. За непредставление такого отчета на налогоплательщика налагается штраф в размере 5% общей суммы контролируемых операций (см. новый п.120.3 ст.120 НКУ).
При наличии обстоятельств, указанных в ст.78 НКУ (установление отклонения цен контролируемой операции от уровня обычных, непредставление отчета о контролируемых операциях и др.) Миндоходов Украины имеет право направить налогоплательщику запрос о предоставлении соответствующей документации (пп.39.4.6 ст.39 НКУ). Такой запрос может быть направлен не ранее 1 мая года, следующего за календарным годом, в котором была осуществлена контролируемая операция (операции).
При наличии обстоятельств, перечисленных в пп.39.5.2.1 ст.39 НКУ органы доходов и сборов имеют право провести проверку контролируемых операций, осуществленных налогоплательщиком. Такая проверка осуществляется в соответствии с положениями главы 8 раздела II «Администрирование налогов, сборов, платежей» НКУ с учетом требований подпунктов 39.5.2.1 – 39.5.2.24 ст.39 НКУ.
В соответствии с п.20 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ за нарушения норм ст.39 НКУ, допущенные в период с 01.09.2013 г. по 01.09.2014 г., к субъектам хозяйствования применяется штраф в размере 1 грн. Данная норма не распространяется на штрафные санкции, предусмотренные п.120.3 ст.120 НКУ (штраф в размере 5% общей суммы контролируемых операций за непредставление отчета о таких операциях).
В новой редакции изложен п.153.2 ст.153 НКУ. В соответствии с ней налогообложение контролируемых операций должно осуществляться исключительно в порядке, предусмотренном ст.39 НКУ. Ранее данный пункт и содержащиеся в нем подпункты были посвящены порядку налогообложения операций со связанными лицами. Кроме прочего это означает, что в неконтролируемых операциях обычные цены не применяются при осуществлении операций со связанными лицами, с неплательщиками налога на прибыль и/или с лицами, которые уплачивают налог по иным ставкам, нежели плательщик налога на прибыль.
НДС
Изменения в разделе V НКУ не могут не порадовать плательщиков НДС. Новая редакция п.188.1 ст.188 позволяет сделать вывод, что базу налогообложения необходимо будет сравнивать с обычными ценами только в случае осуществления операций, признанных контролируемыми в соответствии со статьей 39 Кодекса. А если такие операции не являются контролируемыми, то база налогообложения будет рассчитываться исходя из договорной стоимости товаров (услуг). При этом статус покупателя – плательщик или неплательщик НДС – значения не имеет.
Еще неизвестно, как в органах доходов и сборов будут реагировать на «нулевую» базу налогообложения НДС при осуществлении бесплатной передачи товаров и услуг. Ведь еще в августе для таких операций базой обложения НДС была обычная цена. Начиная с 1 сентября, при бесплатной поставке товаров (услуг) базой налогообложения является стоимость в размере 0 грн. Следовательно, и НДС будет начисляться в аналогичном размере. Впрочем, не исключено, что в Миндоходов «разберутся» с ситуацией по-своему: признают бесплатную поставку как использование товаров (услуг) в нехозяйственной деятельности из-за отсутствия дохода от продажи (пп.14.1.36 ст.14 НКУ) и потребуют начислить налоговые обязательства в размере ранее отраженного налогового кредита. Основанием для этого будет служить норма пп. «г» п.198.5 ст. 198 НКУ.
А вот «подогнать» под базу налогообложения не ниже обычных цен бартерные операции работники органов доходов и сборов уже точно не смогут. Поставка по бартеру – это обыкновенная облагаемая НДС операция, осуществляемая в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика и направленная на получения им дохода.
После поправок в НКУ не совсем понятно, каким образом плательщикам НДС нужно определять обычную цену при:
Учитывая нормы ст.39 НКУ перечисленные операции нельзя считать контролируемыми. Следовательно, в отношении этих операций нельзя применять обычную цену в качестве базы обложения НДС. Однако именно с обычной ценой требуют сравнивать базу налогообложения положения, приведенных выше пунктов Кодекса.
Все импортеры могут вздохнуть с облегчением. Начиная с 1 сентября при поставке товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, базу налогообложения уже не нужно сравнивать с таможенной стоимостью этих товаров! Это касается товаров, ввезенных в Украину как до, так и после 01.09.2013 г. Начиная с этой даты, при продаже импортных товаров налоговые обязательства по НДС рассчитываются исходя из их договорной стоимости (кроме случаев, когда должны будут применяться контролируемые цены на основании ст.39 НКУ). А это значит, что не исключаются ситуации, когда сумма налогового кредита окажется больше, чем сумма налоговых обязательств. Ведь довольно часто таможенная стоимость товаров оказывается не только больше стоимости приобретения, но и больше продажной стоимости.
Небольшие изменения внесены и в ст.198 НКУ. В частности, после внесения изменений в первый абзац п.198.3 налоговый кредит плательщику НДС можно формировать в сумме, не выше суммы налога от обычной цены, только в случае осуществления контролируемых операций. Для всех остальных приобретений налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг).