Документ
Комментарий
Миндоходов Украины приказом от 22.11.2013 г. № 699 (Приказ № 699) утвердило Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства относительно трансфертного ценообразования (ОНК № 699)1.
1 Требования относительно трансфертного ценообразования были введены Законом Украины от 04.07.2013 г. № 408-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно трансфертного ценообразования», который вступил в силу 01.09.2013 г. (подробнее см. комментарий к этому Закону).
В ОНК № 699 Миндоходов Украины предоставило ответы на двадцать пять вопросов. Рассмотрим наиболее актуальные из них.
1. Первым отчетным периодом для подачи Отчета о контролируемых операциях (Отчет) согласно пп.39.4.2 ст.39 НКУ2 является 2013 год (см. ответ на первый вопрос).
2 Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Авторы комментируемого Приказа также указали, что для определения объема контролируемых операций (50 млн. грн.) учитывается стоимостной показатель всех операций отдельно с каждым контрагентом в целом за календарный год, то есть в период с 01.01.2013 г. по 31.12.2013 г., а в Отчете за 2013 год налогоплательщик обязан указать контролируемые операции, осуществленные в период с 01.09.2013 г. по 31.12.2013 г.3
3 Форма Отчета о контролируемых операциях утверждена приказом Миндоходов Украины от 11.11.2013 г. № 669.
Пример 1. Общая сумма операций в 2013 году с одним связанным лицом составила 51 млн. грн. (без НДС) и все эти операции были осуществлены до 01.09.2013 г. В этом случае Отчет не составляется и не представляется.
Пример 2. Общая сумма операций в 2013 году с одним связанным лицом составила 51 млн. грн. (без НДС) из них операции на 20 млн. грн. (без НДС) осуществлены до 01.09.2013 г., а на 31 млн. грн. (без НДС) – после. В этом случае необходимо представлять Отчет и в нем отразить операции, осуществленные в период с 01.09.2013 г. по 31.12.2013 г., то есть на сумму 31 млн. грн. (без НДС).
2. При определении объема контролируемых операций (50 млн. грн.) учитываются, в частности, суммы кредита, депозита, займа, процентов по таким кредитам, депозитам, займам, суммы возвратной финансовой помощи, стоимость товара по договорам комиссии, поручительства, агентским и прочим аналогичным договорам, суммы комиссионного (агентского) вознаграждения, стоимость инвестиций (см. ответ на второй вопрос).
3. За несвоевременное представление Отчета на налогоплательщика будет налагаться штраф в размере 5% общей суммы контролируемых операций (см. ответ на шестой вопрос).
В данном случае обращаем внимание на то, что п.120.3 ст.120 НКУ, на который ссылаются авторы ОНК № 699, предусмотрено наложение штрафа за непредставление Отчета. О таком нарушении, как несвоевременное представление отчета, в данной норме НКУ речь не идет. Как правило, в случаях, когда законодатель устанавливает ответственность за несвоевременное представление отчетности, такая ответственность указывается отдельно (см., например, п.120.1 ст.120 НКУ). Напомним также, что в соответствии с п.39.4.2 ст.39 НКУ Отчет необходимо подавать до 1 мая года следующего за отчетным.
4. За не отражение отдельных контролируемых операций в Отчете на налогоплательщика налагается штраф в размере 5% контролируемой операции, не отраженной в Отчете (см. ответ на седьмой вопрос).
Пунктом 120.3 ст.120 НКУ, на который ссылаются авторы ОНК № 699, не предусмотрено наложение штрафа за не отражение в Отчете отдельных контролируемых операций.
5. К специальным налоговым режимам для целей применения пп.39.2.1.1 ст.39 НКУ относятся:
(см. ответ на десятый вопрос).
Напомним, что согласно пп.39.2.1.1 ст.39 НКУ операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществленные налогоплательщиком со связанными лицами – резидентами, применяющими специальные режимы налогообложения по состоянию на начало налогового (отчетного) года, являются контролируемыми.
6. Если налогоплательщик не осуществил самостоятельную корректировку цены контролируемой операции в течение календарного года, он имеет право сделать это в следующих календарных годах с учетом сроков исковой давности, предусмотренных ст.102 НКУ (см. ответ на двенадцатый вопрос).
Вместе с тем, исходя из формального подхода к прочтению пп.39.5.4.3 ст.39 НКУ, можно сделать вывод о том, что в нем идет речь только об одном календарном годе. Не смотря на это, вывод, сделанный Миндоходов Украины, для налогоплательщиков более предпочтительный.
7. Если контрагент – связанное лицо (резидент) самостоятельно обнаружил ошибку и в текущей декларации или в уточненном расчете уточнил показатели за предыдущий год, что привело к возникновению отрицательного значения объекта налогообложения по налогу на прибыль, операции с таким контрагентом считаются контролируемыми. Если убыточность такого контрагента оказалась результатом проверки органа доходов и сборов, то операции с ним не считаются контролируемыми (при отсутствии иных условий для признания операций контролируемыми) (см. ответ на тринадцатый вопрос).
Таким образом, по мнению авторов ОНК № 699 отнесение операции к контролируемой в рассматриваемой ситуации зависит от того, кто выявил ошибку: налогоплательщик – контрагент или орган доходов и сборов, осуществивший проверку. Однако в любом случае остается непонятным, как налогоплательщик узнает о том, что операции с его контрагентом необходимо считать контролируемыми (после внесения изменений в налоговую отчетность).
8. Если приобретение и возврат товара осуществлены в течение одного отчетного календарного года и стоимостный критерий (50,0 млн. грн) в результате возврата не достигнут – операции не считаются контролируемыми. Если продажа состоялась в одном календарном году, а возврат – в следующем году, то операции считаются контролируемыми. При этом в таком следующем году стоимость возвращенного товара не учитывается при определении стоимостного критерия и не уменьшает стоимость прочих операций при определении данного критерия (см. ответ на четырнадцатый вопрос).
9. Если поставка товара (переход права собственности) была осуществлена в 2013 году, а оплата – в 2014 году, такая операция учитывается для расчета стоимостного критерия контролируемой операции за 2013 год (см. ответ на шестнадцатый вопрос).
Таким образом, в данном случае ключевым фактором является момент перехода права собственности на реализованный товар.
10. Штраф в размере 1 грн. налагается за занижение налогового обязательства за период с 01.09.2013 г. по 01.09.2014 г. (п.20 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ) в результате применения плательщиком в контролируемых операциях цен, не соответствующих уровню обычных цен, выявленного таким плательщиком налога самостоятельно или по результатам проверки органом доходов и сборов (см. ответ на восемнадцатый вопрос).