Документ
Комментарий
Верховная Рада приняла Закон Украины от 27.03.2014 г. № 1166-VII (Закон № 1166)1, которым внесла изменения в Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ) и другие законодательные акты. Рассмотрим основные изменения. Прежде всего, остановимся на изменениях, внесенных в НКУ.
1 Закон № 1166 официально опубликован в газете «Голос Украины» от 31.03.2014 г. № 60-61. Сроки вступления в силу отдельных норм данного Закона приведены в разделе IV «Заключительные положения», а также указаны по тексту комментария.
1. Налог на прибыль предприятий (изменения по данному налогу вступили в силу 01.04.2014 г.).
Изменена основная ставка налога (внесены изменения в п.151.1 ст.151 НКУ). Теперь она составляет 18% (вместо 16%). Соответствующие изменения внесены и в п.10 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ. Напомним, что до внесения изменений п.10 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ предусматривалось постепенное понижение ставки налога на прибыль:
Для субъектов индустрии программной продукции, которые применяют особенности налогообложения, предусмотренные п.15 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ, сохранена льготная ставка налога – 5%2.
2 Льготное налогообложение для данных субъектов было введено Законом Украины от 05.07.2012 г. № 5091-VI «О внесении изменений в раздел XX «Переходные положения» Налогового кодекса Украины об особенностях налогообложения субъектов индустрии программной продукции» (подробнее см. комментарий к данному Закону).
Также сохраняется льготная ставка налога, применяемая к прибыли, полученной от реализации инвестиционных проектов субъектами хозяйствования, которые реализуют инвестиционные проекты в приоритетных отраслях экономики (одобренные согласно Закону № 52053)4, а именно:
3 Закон Украины от 06.09.2012 г. № 5205-VI «О стимулировании инвестиционной деятельности в приоритетных отраслях экономики в целях создания новых рабочих мест».
4 Льготное налогообложение для данных субъектов было введено Законом Украины от 06.09.2012 г. № 5211-VI «О внесении изменений в раздел XX "Переходные положения" Налогового кодекса Украины относительно особенностей налогообложения субъектов хозяйствования, реализующих инвестиционные проекты в приоритетных отраслях экономики» (подробнее см. комментарий к данному Закону).
5 Можно предположить, что законодатели в данном случае ошиблись: не изменили ставку 16% на вновь установленную базовую ставку 18%.
2. Налог на добавленную стоимость
20% - основная ставка НДС.
Законом № 1166 на постоянной основе установлен размер основной ставки НДС – 20%. Соответствующие изменения внесены в ст.193 и ст.194 НКУ, а из подраздела 2 Раздела ХХ «Переходные положения» НКУ исключен пункт 10. Напомним, ставку НДС в размере 20% налогоплательщики должны были применять до конца 2014 года, а, начиная с 1 января 2015 года – 17%. Однако в период экономической нестабильности было принято решение после окончания 2014 года не уменьшать размер основной ставки налога.
Новая ставка НДС в размере 7% и отмена льгот для лекарств и изделий медицинского назначения.
С 1 апреля текущего года в НКУ появилась еще одна ставка НДС в размере 7%. Данная ставка не является основной и применяется только для операций по поставке лекарственных препаратов, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Госреестр лекарственных препаратов, и изделий медицинского назначения, перечень которых утверждается КМУ. С этой же даты из ст.197 НКУ исключен пп.197.1.27, предусматривавший льготный порядок налогообложения для данной категории товаров.
Согласно изменениям, внесенным Законом № 1166 в п.193.1 ст.193 НКУ ставка НДС в размере 7% должна применяться всеми поставщиками лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения, в том числе аптеками. Причем применять новую ставку налога необходимо с 1 апреля! Но кроме необходимости начисления налоговых обязательств по новой ставке в размере 7% с этой же даты у поставщиков лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения появилось и право на налоговый кредит. Причем не только по приобретенным с НДС лекарственным препаратам и изделиям медицинского назначения, но и по другим приобретениям, например, по аренде помещений, оборудованию, телефонной связи, коммунальным услугам, канцтоварам, транспортным расходам и т.д. И такие другие приобретения в основном будут с НДС по ставке в размере 20 %. Кроме этого у поставщиков лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения, которые еще вчера пользовались льготой, появилось право на восстановление налогового кредита на основании шестого абзаца п.198.5 ст.198 НКУ, согласно которого плательщик НДС «может включить на основании бухгалтерской справки в налоговый кредит исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с пунктом 189.1 статьи 189 настоящего Кодекса, суммы налога, уплаченные (начисленные) в стоимости товаров/услуг, необоротных активов, которые не были включены в состав налогового кредита при приобретении или изготовлении таких товаров/услуг, необоротных активов и/или с которых были определены налоговые обязательства в соответствии с этим пунктом, в случае если такие товары/услуги, необоротные активы начинают использоваться в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности, в том числе перевод непроизводственных необоротных активов в состав производственных необоротных активов». Суммы восстановленного налогового кредита определяются на дату начала фактического использования товаров/услуг/необоротных активов в облагаемых НДС операциях, определенную в бухгалтерских первичных документах. Восстановление (корректировка) сумм «входящего» НДС должна отражаться в налоговой декларации в специально предназначенной для этого строке 16.5.
Самый главный вопрос, по какой ставке НДС будут облагаться операции по ввозу (импорту) лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения. Согласно п.206.2 ст.206 НКУ операции по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в таможенном режиме импорта облагаются налогом по ставке, определенной пп.194.1.1 ст.194 настоящего Кодекса. В новой редакции данного подпункта указано, что налог составляет 20% и 7% базы налогообложения и прибавляется к цене товаров/услуг. На первый взгляд никаких сложностей данная норма не вызывает, поскольку для операций с лекарствами и изделиями медицинского назначения должна применяться ставка НДС в размере 7%, то и при их импорте также будет применяться эта ставка. В тоже время, в новом пп.«в» п.193.1 ст.193 НКУ указано, что ставка в размере 7% применяется для операций по поставке лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения. При этом, упоминания об импорте – нет. В данном случае необходимы официальные разъяснения по данному вопросу органов таможенной службы6. И если при ввозе лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения нельзя будет начислять «импортный» НДС по ставке 7%, то может возникнуть ситуация, при которой на таможне НДС будет уплачен по ставке 20%, а при последующей продаже налоговые обязательства будут начислены по ставке 7%. То есть, суммы налогового кредита окажутся выше сумм налоговых обязательств.
6 В письме от 04.04.2014 г. № 7822/7/99-99-19-05-01-17 Миндоходов Украины потребовало от таможенных органов применять ставку НДС при импорте в размере 20 %.
Также требует официального разъяснения и порядок обложения НДС изделий медицинского назначения. Налоговые и таможенные органы должны подтвердить, что перечень изделий медицинского назначения, утвержденный постановлением КМУ от 08.08.2011 г. № 867, будет применяться для начисления НДС по ставке 7%, а не для льготного налогообложения7.
7 О том, что при поставке изделий медицинского назначения поставщики временно могут применять перечень изделий медицинского назначения, утвержденный постановлением КМУ от 08.08.2011 г. № 867, см. письмо Миндоходов Украины от 04.04.2014 г. № 7860/7/99-99-04-02-17.
Налогообложение операций по поставке зерновых культур.
С 01.04.2014 г. по 01.10.2014 г. действие п.197.21 ст.197 НКУ приостановлено, а порядок начисления НДС и применения льгот для операций с зерновыми культурами регламентирует новый п.151 подраздела 2 раздела ХХ НКУ. Также как и до вступления в силу Закона № 1166 операции по поставке зерновых и технических культур, кроме их первой поставки сельскохозяйственными предприятиями - производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий – производителей освобождаются от обложения НДС. Но вот для экспортеров данной категории товаров появилось новшество: операции по вывозу в таможенном режиме экспорта освобождаются от налогообложения, кроме операций по вывозу сельскохозяйственными предприятиями - производителями таких зерновых и технических культур, выращенных на землях сельскохозяйственного назначения, находящихся в их собственности или постоянном пользовании на дату такого экспорта. Таким образом, до 1 октября текущего года посредники лишены возможности применять нулевую ставку НДС при экспорте зерновых культур за пределы Украины, а, следовательно, и на получение бюджетного возмещения.
Также сомнительно использование нулевой ставкой НДС при экспорте зерновых культур теми сельскохозяйственными предприятиями-производителями, которые выращивают данные культуры на земельных участках, взятых в аренду, в том числе у физических лиц. Дело в том, что постоянное пользование землей и аренда – это не одно и то же. Основное отличие постоянного пользования от аренды – отсутствие срока пользования землей при постоянном пользовании, в то время как в аренду земля передается на строго определенный срок. Кроме того, в постоянное пользование могут передаваться только земли государственной или коммунальной собственности, в аренду – также и частные земли (в том числе паи).
Поставщикам зерновых культур, которые будут одновременно осуществлять облагаемые и необлагаемые поставки, следует обратить внимание на новую норму п.151 подраздела 2 раздела ХХ НКУ. Согласно данной норме, при формировании налогового кредита по приобретенным и/или изготовленным необоротным активам, которые одновременно используются в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, нормы ст.199 НКУ не применяются. А это значит, что уплаченные (начисленные) суммы «входящего» НДС по таким необоротным активам в налоговый кредит включаются полностью. В І квартале 2014 года такой нормы в п.197.21 ст.197 НКУ не было.
Ввоз товаров стоимостью до 150 евро.
Уменьшена предельная таможенная стоимость товаров, ввозимых в Украину в несопровождаемом багаже (соответствующие изменения внесены в пп.196.1.17 ст.196 НКУ). Таким образом, не облагается налогом лишь та посылка, в которой стоимость товаров не превышает 150 евро. Посылка с содержимым стоимостью превышающей 150 евро теперь считается объектом налогообложения для начисления и уплаты НДС. Если таможенная стоимость товаров, ввозимых в Украину, ниже 150 евро, то операция по ввозу товаров вообще не будет объектом обложения НДС. Соответствующие изменения внесены в пп.196.1.16 ст.196 НКУ.
Бюджетное возмещение НДС из соответствующего бюджета.
Небольшое изменение внесено в ст.200 НКУ. С 01.04.2014 г. согласно новой редакции первого абзаца п.200.17 данной статьи «источником уплаты бюджетного возмещения (в том числе задолженности бюджета) являются доходы бюджета, в который уплачивается налог».
3. Налог на доходы физических лиц (изменения по данному налогу вступают в силу 01.07.2014 г., кроме нормы о взимании налога по ставке 5% с начисленных (выплаченных) процентов).
Исключен абзац шестой п.1 раздела XIX «Заключительные положения» НКУ, согласно которому пп.164.2.8 ст.164 НКУ (в части включения в налогооблагаемый доход доходов в виде процентов на текущий или депозитный банковский счет, вклад (депозитный) в небанковские финансовые учреждения или на депозитный (сберегательный) сертификат), и абзацы второй – четвертый п.167.2 ст.167 НКУ (в части налогообложения процентов). В связи с этим, с указанных видов доходов с 01.04.20148 г. взимается НДФЛ по ставке 5 %9.
8 Минфин Украины на своем официальном сайте разместил информацию о том, что нормы о взимании налога по ставке 5% с начисленных (выплаченных) процентов должны вступать в силу с 01.07.2014 г. Подробнее см. http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=397949&cat_id=53608.
9 Кроме процентов, определенных в подпунктах 165.1.2 и 165.1.41 ст.165 НКУ.
Помимо этого, с 01.07.2014 г. вводится особый механизм налогообложения процентов, а также других пассивных доходов в виде дивидендов, роялти и инвестиционной прибыли.
Так, пп.164.2.8 ст.164 НКУ изложен в новой редакции, согласно которой, в частности, проценты в сумме, превышающей в год семнадцать прожиточных минимумов для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января отчетного налогового года (в 2014 году – это более 20706 грн.10), будут подлежать налогообложению11.
10 Согласно ст.7 Закона Украины от 16.01.2014 г. № 719-VII «О Государственном бюджете Украины на 2014 год» прожиточный минимум для трудоспособного лица на 01.01.2014 г. составляет 1218 грн.
11 Кроме процентов, определенных в подпунктах 165.1.2 и 165.1.41 ст.165 НКУ.
Из пункта 167.2 ст.167 НКУ исключили абзацы второй – девятый, поэтому с процентов на текущий или депозитный банковский счет, процентного или дисконтного дохода по именным сберегательным (депозитным) сертификатам, процентов на вклад (депозит) члена кредитного союза НДФЛ будет взиматься по ставке 15%, а не 5%, как установлено данной нормой в настоящее время.
Согласно новой редакции пп.170.4.1 ст.170 НКУ налоговым агентом плательщика налога при начислении (выплате) в его пользу процентов будет лицо, осуществляющее такое начисление (выплату). Общая сумма налога, удержанного в течение месяца с таких доходов, уплачивается (перечисляется) налоговым агентом в бюджет в сроки, установленные для месячного налогового периода. При этом банковское учреждение не будет удерживать и перечислять налог. Данный налог будет уплачивать физическое лицо самостоятельно по результатам представления годовой налоговой декларации.
При этом новой редакцией п.167.1 ст.167 НКУ установлено, что налогообложение процентов, исчисляемых с учетом пп.164.2.8 ст.164 НКУ, начисленных (выплаченных) физическому лицу в течение месяца, осуществляется налоговым агентом при каждом начислении (выплате). Однако данный факт не исключает обязанности получателя таких доходов произвести годовой перерасчет по ставкам, предусмотренным п.167.5 ст.167 НКУ.
В соответствии с п.167.5 ст.167 НКУ при пересчете общего годового налогооблагаемого дохода для базы налогообложения доходов в форме процентов, исчисленной с учетом пп.164.2.8 ст.164 НКУ необходимо будет применять следующие ставки:
12 В п.167.5 ст.167 НКУ не уточняется, какой именно прожиточный минимум имеется в виду. Учитывая нормы пп.164.2.8 ст.164 НКУ, по всей видимости, в данном случае также следует применять прожиточный минимум для трудоспособного лица, установленный законом на 1 января отчетного налогового года. В 2014 году данная величина составляет 1218 грн.
13 При этом согласно последнего абзаца п.167.5 ст.167 НКУ ставка налога может составлять другой размер, определенный соответствующими нормами раздела IV «Налог на доходы физических лиц» НКУ.
К сожалению, из данной нормы не понятно, как именно следует производить расчет суммы налога, подлежащей удержанию и уплате в бюджет во втором и третьем случае, Можно предположить, что в данном случае необходимо придерживаться того же принципа, что и при применении общеустановленных ставок – 15% (17%) к соответствующим видам доходов. Например, в 2014 году плательщик налога получил доход в виде процентов на сумму 500 тыс. грн. В этом случае расчет необходимо производить следующим образом.
1. Определим суммы налога, которые взимаются с каждой базы налогообложения отдельно:
2. Определим общую сумму налога, которая подлежит уплате в бюджет:
В соответствии с новым пп.«ж» п.176.1 ст.176 НКУ плательщики налога обязаны будут представлять налоговую декларацию по итогам налогового (отчетного) года в сроки, предусмотренные для плательщиков НДФЛ, если в течение такого года налогооблагаемые доходы начислялись (выплачивались, предоставлялись) в форме процентов, сумма которых превышает указанную в пп.164.2.8 ст.164 НКУ, и осуществлять годовой перерасчет налога с учетом пункта 167.5 ст.167 НКУ.
Таким образом, согласно изменениям, которые вступят в силу с 01.07.2014 г. налоговый агент (кроме банковских учреждений) с начисленных (выплаченных) физическому лицу процентов в сумме более 20706 грн. будет взимать НДФЛ по ставке 15% при их начислении (выплате). Физическое лицо по результатам отчетного налогового года осуществляет перерасчет налога, применяя ставки 15%, 20% и 25% (в зависимости от общей суммы процентов, полученных в таком году) и представляет налоговую декларацию. Перерасчет налога и представление декларации осуществляется также в том случае, если физическому лицу в течение года начислялись (выплачивались) проценты в суммах, не превышающих 20706 грн. (не подлежащих налогообложению), но по итогам такого года превысивших этот предельный размер.
Похожий механизм налогообложения установлен и для других пассивных доходов в виде дивидендов, роялти и инвестиционной прибыли. Ставка налога для таких доходов будет составлять 15% (кроме инвестиционной прибыли от операций с облигациями внутренних государственных займов, которая подлежит налогообложению по ставке 5%). Однако налог в данном случае будет взиматься при начислении (выплате) дохода независимо от его суммы (размера). По результатам года плательщик налога осуществляет перерасчет, применяя ставки 15%, 20% и 25%, и подает налоговую декларацию.
В соответствии с новым подпунктом 164.2.19 ст.164 НКУ будут подлежать налогообложению суммы пенсий (включая сумму их индексации, начисленную в соответствии с законом), если их размер превышает 10 тыс. грн. в месяц, – в части такого превышения. К таким доходам будут применяться общеустановленные ставки налога – 15% (17%). Налоговым агентом в данном случае будут выступать органы ПФУ (см. изменения, внесенные в п.168.3 ст.168 НКУ). Если же размер выплат не превышает 10 тыс. грн., то они не будут включаться в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход пенсионера (см. новую редакцию пп.«е» п.165.1.1 ст.165 НКУ).
4. Налог на недвижимое имущество, отличное от земельного участка (изменения по данному налогу вступили в силу 01.04.2014 г.).
Установлено, что базой налогообложения является общая площадь объектов жилой недвижимости, в том числе его долей (частей), а не просто жилая площадь, как было установлено ранее (см. изменения, внесенные в п.265.3.1 ст.265 НКУ). Соответственно, и ставки налога должны применяться также к общей площади объекта, а не к жилой. Все это приведет к значительному увеличению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Кроме того, установлено, что дополнительные льготы по налогу, уплачиваемому на соответствующей территории с объектов жилой недвижимости, находящихся в собственности физических лиц, могут устанавливать городские, поселковые и сельские советы (см. изменения, внесенные в пп.265.4.2 ст.265 НКУ).
5. Фиксированный сельскохозяйственный налог (изменения по данному налогу вступят в силу 01.01.2015 г.).
В соответствии с новой редакцией п.303.1 ст.303 НКУ базой налогообложения будет являться:
Напомним, что в настоящее время базой налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей является нормативная денежная оценка одного гектара сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений), проведенная по состоянию на 01.07.95 г., а для земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ) – нормативная денежная оценка одного гектара пашни в АР Крым или в области, проведенная по состоянию на 01.07.95 г.
6. Ставки некоторых налогов, сборов и платежей (изменения по данной группе вступили в силу 01.04.2014 г., кроме повышения ставок акцизного налога на некоторые виды подакцизных товаров, которые вступают в силу поэтапно).
Увеличены ставки некоторых налогов и сборов, а именно:
Помимо указанных изменений в НКУ, рассмотрим изменения, внесенные в другие законодательные акты.
7. Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование при осуществлении операций по покупке иностранной валюты юридическими и физическими лицами в безналичной и/или наличной форме (изменения вступили в силу 01.04.2014 г.).
В соответствии с изменениями, внесенными в Закон № 40014, введена обязанность по уплате сбора при осуществлении операций по покупке безналичной и/или наличной иностранной валюты.
14 Закон Украины от 26.06.97 г. № 400/97-ВР «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование».
Плательщиками данного сбора являются юридические и физические лица, а объектом обложения сбором – сумма операций по покупке иностранной валюты в безналичной и/или наличной форме. Ставка сбора составляет 0,5% объекта обложения сбором (см. также письмо НБУ от 01.04.2014 г. № 29-113/13644).
8. Пособие при рождении ребенка и пособие по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста (изменения вступят в силу 01.07.2014 г.).
Согласно новой редакции ст.12 Закона № 281115, пособие при рождении ребенка будет назначаться в размере 41280 грн. (независимо от количества детей в семье) и выплачиваться единоразово в сумме 10320 грн., а остальная сумма – на протяжении следующих 36 месяцев равными частями в порядке, установленном КМУ.
15 Закон Украины от 21.11.92 г. № 2811-XII «О государственной помощи семьям с детьми».
Действующая в настоящее время редакция данной нормы предусматривает, что пособие назначается в зависимости от количества детей в семье, в сумме кратной размерам прожиточного минимума, установленного законом для детей в возрасте до 6 лет, то есть, в следующих размерах:
16 Расчет произведен исходя из того, что новая редакция ст.12 Закон № 2811 вступает с силу 01.07.2014 г., и согласно ст.7 Закона Украины от 16.01.2014 г. № 719-VII «О Государственном бюджете Украины на 2014 год» прожиточный минимум для детей в возрасте до 6 лет на 2014 год составляет 1032 грн.
Кроме того, согласно изменениям, внесенным в ст.3 Закона № 2811, из перечня видов государственной помощи семьям с детьми исключено пособие по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста.
Согласно новой редакции п.13 части первой ст.4 Закона № 246417 лица, которые осуществляют уход за ребенком до достижения им 3-летнего возраста и получают пособие по уходу за ребенком до достижения им 3-летнего возраста и/или пособие при рождении ребенка будут являться плательщиками ЕСВ.
17 Закон Украины от 08.07.2010 г. № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».