Документ
Комментарий
Миндоходов Украины приказом от 01.07.2014 г. № 368 изложило в новой редакции Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам применения норм налогового законодательства относительно трансфертного ценообразования, утвержденную приказом Миндоходов Украины от 22.11.2013 г. № 699 (ОНК № 699, см. комментарий к этому документу).
В новой редакции ОНК № 699 содержится гораздо больше ответов на вопросы, чем в старой редакции этого документа: 41 вместо 25. Рассмотрим наиболее важные из них.
1. Суммы кредита, депозита, займа, возвратной финансовой помощи, дивидендов, а также стоимость инвестиций, не учитываются при определении стоимостного критерия (50,0 млн. грн.) для целей применения пп.39.2.1.4 ст.39 НКУ1 (см. ответ на вопрос 2).
1 Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Предыдущая редакция ОНК № 699 предусматривала, что перечисленные суммы, а также стоимость инвестиций учитываются при определении упомянутого стоимостного критерия. Кроме того, в ней говорилось и о том, что при определении этого критерия учитывается еще и стоимость товара по договорам комиссии, поручительства и другим аналогичным договорам, а также суммы комиссионного (агентского) вознаграждения.
В данном случае обращаем внимание на то, что 30.05.2014 г. вступил в силу Закон № 12602, которым, в частности, были внесены изменения в пп.39.2.1.2 и пп.39.2.1.4 ст.39 НКУ (см. комментарий к этому документу). Согласно этим изменениям при определении стоимостного критерия необходимо учитывать не все (любые) операции, как ранее, а только те из них, которые указаны в пп.39.2.1.1 и пп.39.2.1.2 ст.39 НКУ, а именно:
2 Закон Украины от 13.05.2014 г. № 1260-VII «О внесении изменений в Налоговый Кодекс Украины относительно усовершенствования трансфертного ценообразования».
Отметим также, что понятие «хозяйственная операция» не определено НКУ. В тоже время, согласно Закону о бухучете3 под «хозяйственной операцией» следует понимать действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов, обязательств и собственного капитала предприятия4. Таким образом, в целях определения стоимостного критерия к операциям, указанным в пп.39.2.1.2 ст.39 НКУ, могут быть отнесены не только операции по купле (продаже), но и другие операции, подпадающие под приведенное определение и совершенные с соответствующими нерезидентами.
3 Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
4 В данном случае следует руководствоваться п.5.3 ст.5 НКУ, согласно которому другие термины, используемые в НКУ и не определенные им, используются в значении, определенном другими законами (в данном случае – Законом о бухучете).
Например, стоимость товаров, реализованных комитентом через комиссионера, будет включаться в стоимостной критерий, поскольку данная операция повлечет за собой изменения в структуре активов предприятия (комитента). А вот передача товаров от комитента комиссионеру для последующей реализации не будет включаться в такой критерий, поскольку данная операция не повлечет за собой изменения в структуре активов предприятия (комитента)5.
5 См. также ответ на вопрос 29 ОНК № 699.
2. Штраф в размере 1 грн. согласно п.20 подраздела десятого раздела XX «Переходные положения» НКУ применяется за занижение налогового обязательства за период с 01.09.2013 г. по 31.12.2014 г. вследствие применения плательщиком в контролируемых операциях цен, не соответствующих уровню обычных цен, выявленного по результатам проверки контролирующим органом (см. ответ на вопрос 16).
Предыдущей редакцией ОНК № 699 предусматривалось, что указанный штраф налагался за занижение налогового обязательства за период с 01.09.2013 г. по 01.09.2014 г. вследствие применения плательщиком в контролируемых операциях цен, не соответствующих уровню обычных цен, выявленного самостоятельно плательщиком или по результатам проверки контролирующим органом.
Таким образом, в соответствии с новой редакцией период, в котором за нарушения применяется штраф в размере 1 грн., продлен до 31.12.2014 г. и штраф применяется только в случае выявления соответствующего нарушения по результатам проверки контролирующим органом. Отметим также, что продление периода для применения штрафа в размере 1 грн. напрямую связано с вступлением в силу Закона № 1260.
3. Базовыми (основными) ставками налога на прибыль являются: 21% (в 2012 году), 19% (в 2013 году), 18% (в 2014 году); НДС – 20% (за все указанные периоды) (см. ответ на вопрос 18).
Напомним, что базовая ставка налога на прибыль 18% действует с 01.04.2014 г. и была установлена Законом № 11666. До указанной даты действовала ставка налога на прибыль в размере 16% (подробнее см. комментарий к этому Закону).
6 Закон Украины от 27.03.2014 г. № 1166-VII «О предотвращении финансовой катастрофы и создания предпосылок для экономического роста в Украине».
Что же касается НДС, то в ответе на вопрос 20 ОНК № 699 в предыдущей редакции была допущена ошибка: ставка НДС 17% должна была применяться не с 2014 года, а с 2015 года. В последствии, на период экономической нестабильности, Законом № 1166 ставка НДС была зафиксирована на уровне 20%.
4. При определении стоимостного критерия (50 млн. грн.) стоимость ввезенного на давальческих условиях сырья и вывезенной готовой продукции (частично обработанного сырья) на условиях импорта (экспорта), если поставщиком такого сырья выступает нерезидент - связанное лицо, не учитывается (см. ответ на вопрос 25).
Данный вывод актуален не только в отношении внешнеэкономической деятельности и нерезидента, но и при взаимоотношениях с резидентами внутри страны, поскольку при получении (передаче) давальческого сырья для переработки не происходит передачи права собственности и не происходит изменений в структуре активов, обязательств и собственного капитала предприятия7.
7 Давальческое сырье – это сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, энергоносители, являющиеся собственностью одного субъекта хозяйствования (заказчика) и передаваемые другому субъекту хозяйствования (производителю) для производства готовой продукции, с дальнейшей передачей или возвратом такой продукции либо ее части их собственнику или по его поручению другому лицу (пп.14.1.41 ст.14 НКУ).
5. В случае приобретения основных средств у связанного лица в графе 17 раздела «Відомості про контрольовані операції» приложения к Отчету8 отражается договорная (контрактная) цена таких основных средств, а в графе 26 этого же раздела – обычная цена, по которой соответствующая операция отражена в налоговом учете плательщика налога (см. ответ на вопрос 26).
8 Здесь и далее имеется в виду Звіт про контрольовані операції, форма которого утверджена приказом Миндоходов Украины от 11.11.2013 г. № 669 «Об утверждении формы и Порядка составления Отчета о контролируемых операциях».
6. При соблюдении прочих условий в Отчете отражаются операции, которые плательщиком налога не включены ни в расходы, ни в налоговый кредит по НДС (см. ответ на вопрос 27).
7. Операции юридического лица, общая сумма которых превышает 50 млн. грн. (без НДС), со связанным физическим лицом – резидентом являются контролируемыми (см. ответ на вопрос 32).
В соответствии с пп.39.2.1.1 ст.39 НКУ контролируемыми операциями являются операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемые плательщиком налога со связанными лицами – нерезидентами и/или операции по приобретению (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемые плательщиком налога со связанными лицами – резидентами, которые, в частности, не являлись плательщиками налога на прибыль и/или НДС по состоянию на начало налогового (отчетного) года.
Как видим, в данной норме говорится о связанных лицах, но не уточняются какие именно это лица: юридические или физические. Как следует из ответа на вопрос, статус лица в данном случае не имеет значения. Например, физическое лицо (субъект или не субъект предпринимательской деятельности) не может являться плательщиком налога на прибыль, но если предприятие осуществило с таким лицом соответствующие операции на сумму более 50 млн. грн. (без НДС), то такие операции будут являться контролируемыми.
8. Операции с контрагентом нерезидентом – несвязанным лицом, зарегистрированным в государстве, которое включено в соответствующий перечень9, но в то же время уплачивающим налог на прибыль (корпоративный налог) в этом государстве по ставке 21%, не являются контролируемыми (см. ответ на вопрос 33).
9 Данный перечень утвержден распоряжением КМУ от 25.12.2013 г. № 1042-р «Об утверждении перечня государств (территорий), в которых ставки налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине».
Таким образом, в рассматриваемой ситуации определяющим является не то, какая ставка налога на прибыль (корпоративного налога) установлена в той или иной стране (на территории), а то, по какой ставке конкретный нерезидент уплачивает налог фактически. Данная ставка должна подтверждаться соответствующей справкой (или ее нотариально заверенной копией), которая направляется в Миндоходов по почте с уведомлением о вручении.
9. Во время проверки относительно трансфертного ценообразования уточняющие расчеты подавать нельзя (см. ответ на вопрос 34).
Данное утверждение основано на «общих» нормах п.50.2 ст.50 НКУ.
10. Для определения стоимостного критерия контролируемых операций (50 млн. грн) учитываются показатели по операциям предприятия и его филиалов (см. ответ на вопрос 37).
Поскольку филиалы не имеют статус субъекта предпринимательской деятельности, их доходы учитываются в общем объеме деятельности головного предприятия.
11. Бартерные операции учитываются при определении стоимостного критерия (50 млн. грн.) (см. ответ на вопрос 38).
При этом следует учитывать общую (суммарную) стоимость бартерной операции (стоимость проданного товара (работ, услуг) и стоимость приобретенного товара (работ, услуг)).
12. Отчет подается в Миндоходов Украины только средствами электронной связи в электронной форме с соблюдением требований закона об электронном документообороте и электронной цифровой подписи (пп.39.4.2 ст.39 НКУ и п.1.1, 1.2 раздела I Порядка № 66910). Отчет на бумажных носителях почтой не подается (см. ответ на вопрос 39).
10 Порядок составления Отчета о контролируемых операциях, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 11.11.2013 г. № 669 (подробно см. комментарий к данному документу).
Следует обратить внимание, что согласно указанным выше нормам, данный отчет подается до 1 мая года, следующего за отчетным. Однако для отчетности за 2013 год сделано исключение: согласно п.24 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ в 2014 году Отчет за период с 01.09.2013 г. по 31.12.2013 г. подается в Миндоходов Украины до 01.10.2014 г. (подробнее см. Закон № 1260 и комментарий к нему)11.
11 По поводу сроков представления Отчета см. также ответ на вопрос 6.
Обращаем также внимание на то, что из ОНК № 699 исключены ответы на вопросы, касающиеся ответственности за неотражение в Отчете отдельных контролируемых операций и ответственности при самостоятельной корректировке налоговых обязательств (ответы на вопросы 7 и 9), что обусловлено вступлением в силу Закона № 1260.