Документ
Комментарий
Изменения в администрировании НДС с 1 января 2015 года были прогнозируемыми. Напомним, Законом Украины от 31.07.2014 г. № 1621-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины» (Закон № 1621) предусматривалось внесение существенных изменений в раздел V НКУ, и эти изменения должны были вступить в силу с 01.01.2015 г. Однако буквально в канун Нового года данный Закон в части НДС-новаций был отменен. Верховной Радой Украины принят новый Закон Украины от 28.12.2014 г. № 71-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» (Закон № 71). Частично в нем продублированы нормы Закона № 1621, а частично введены новые нормы и правила.
С 1 января 2015 года увеличен размер объема осуществленных операций по поставке товаров/услуг, при превышении которого лицо обязано зарегистрироваться плательщиком НДС. Согласно изменениям, внесенным в п.181.1 ст.181 НКУ, в случае, если общая сумма поставок, подлежащих налогообложению, начисленная (оплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 1000000 грн. (без учета НДС), такое лицо обязано зарегистрироваться плательщиком данного налога в ГНИ по своему местонахождению (для физического лица – месту проживания). Однако это требование не распространяется на плательщиков единого налога первой – третьей групп. Данные субъекты (то есть, плательщики единого налога) не могут или не обязаны регистрироваться плательщиками НДС. Плательщик единого налога IV группы регистрируется плательщиком НДС (в том числе как субъект специального режима налогообложения, установленного ст.209 НКУ) по общим правилам, независимо от даты перехода на уплату единого налога.
Новые правила для обязательной регистрации плательщиком НДС никак не повлияли на порядок добровольной регистрации плательщиком данного налога. По-прежнему, добровольно зарегистрироваться плательщиком НДС можно независимо от объема операций.
Сумма в размере 1 млн. грн. теперь является также «порогом» для добровольного отказа от статуса плательщика НДС. Согласно п.184.1 ст.184 НКУ лицо, зарегистрированное плательщиком НДС в течение предыдущих 12 месяцев, имеет право подать заявление об аннулировании регистрации, если общая сумма поставок за последние 12 календарных месяцев меньше суммы, определенной п.181.1 ст.181 НКУ, то есть менее 1 млн. грн.
Законом № 71 п.49.4 ст.49 НКУ дополнен новым абзацем, согласно которому налоговая отчетность по НДС предоставляется всеми плательщиками данного налога исключительно в электронной форме. Ранее такое требование распространялось только на крупные и средние предприятия. Таким образом, начиная с первого отчетного периода 2015 года (январь или І квартал) налоговую отчетность по НДС все без исключения плательщики данного налога представляют в электронной форме с соблюдением условия регистрации электронной подписи лица, составившего и отправившего эту отчетность в ГНИ.
С 01.01.2015 г. база обложения НДС при поставке товаров/услуг не может быть ниже:
Исключение из этого правила составляют товары/услуги, цены на которые подлежат государственному регулированию, а также газ, поставляемый для нужд населения.
Введение новых правил определения базы налогообложения (п.188.1.ст.188 НКУ) не позволит поставщикам уменьшить сумму налоговых обязательств, например, путем установления в договоре низкой цены. Это касается и ситуаций с дешевыми (акционными, рекламными и т.п.) продажами товаров.
После внесения изменений в п.188.1 ст.188 НКУ могут возникнуть некоторые спорные моменты. Например, что считать базой налогообложения для начисления налоговых обязательств в связи с аннулированием регистрации плательщиком НДС. Согласно п.184.7 ст.184 НКУ «если товары/услуги, необоротные активы, суммы налога по которым были включены в состав налогового кредита, не были использованы в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности, такой плательщик налога в последнем отчетном (налоговом) периоде не позднее даты аннулирования его регистрации в качестве плательщика налога обязан определить налоговые обязательства по таким товарам/услугам, необоротным активам исходя из обычной цены соответствующих товаров/услуг или необоротных активов…». В то же время в п.188.1 ст.188 НКУ о включении в состав налогового кредита вообще ни слова, а лишь указано, что при любой поставке база налогообложения не должна быть ниже цены приобретения (для товаров/услуг) или остаточной балансовой стоимости (для необоротных активов).
С 01.01.2015 г. все налоговые накладные подлежат составлению в электронной форме. Связано это с изменениями, внесенными в п.201.1 ст.201 НКУ. Согласно первому абзацу данного пункта «плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) налоговую накладную, составленную в электронной форме с соблюдением условия относительно регистрации в порядке, определенном законодательством, электронной подписи уполномоченного плательщиком лица, и зарегистрированную в Едином реестре налоговых накладных». Ранее (до 01.01.2015 г.) налоговая накладная могла составляться как в электронной форме, так и в бумажном виде.
В электронной форме составляются также и те налоговые накладные, которые не подлежат выдаче покупателям и остаются у лица, ее составившего (операции по поставке товаров/услуг неплательщикам НДС, условная поставка, превышение цены приобретения над ценой продажи, импорт услуг и т.д.). Форма налоговой накладной и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина Украины от 22.09.2014 г. № 957 (в редакции приказа от 14.11.2014 г. № 1129).
По-прежнему, дата составления налоговой накладной должна соответствовать дате возникновения налоговых обязательств поставщика товаров/услуг, предусмотренной нормами ст.187 НКУ. Согласно данной статье для начисления НДС применяется правило первого события. Однако плательщики НДС, поставляющие электрическую энергию, имеют право составлять налоговые накладные подекадно на сумму денежных средств, поступивших в счет оплаты за такую электрическую энергию на текущие счета в течение соответствующей декады. В последний день месяца такие плательщики налога составляют налоговые накладные/расчеты корректировки по результатам окончательного расчета с потребителями электрической энергии с учетом поставленной электрической энергии и полученных денежных средств в течение такого месяца. Данное правило установлено п.201.4 ст.201 НКУ.
Согласно новой редакции п.201.10 ст.201 НКУ «при осуществлении операций по поставке товаров/услуг плательщик налога - продавец товаров/услуг обязан в установленные сроки составить налоговую накладную, зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных и предоставить покупателю по его требованию». Такая налоговая накладная, составленная и зарегистрированная в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН), является для покупателя товаров/услуг основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту. Налоговые накладные, которые не выдаются покупателю, и налоговые накладные, составленные по операциям по поставке товаров/услуг, освобожденным от налогообложения, также подлежат регистрации в ЕРНН. Не смотря на то, что в п.11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ (см. восьмой абзац) указано, что до 01.02.2015 г. регистрация налоговых накладных в ЕРНН не является обязательной, налоговые накладные, составленные в период с 01.01.2015 г. по 01.02.2015 г. для покупателей – плательщиков НДС, обязательно следует зарегистрировать в ЕРНН. Сделать это необходимо для того, чтобы у таких покупателей было законное право на отражение налогового кредита согласно требованиям, установленным п.198.6 ст.198 и п.201.10 ст.201 НКУ.
До 01.07.2015 г. регистрация налоговых накладных в ЕРНН осуществляется без ограничений по сумме налога, рассчитанной по формуле, определенной п.2001.3 ст.2001 НКУ. До этой даты применяется так называемый тестовый режим системы электронного администрирования НДС, поэтому пополнять специальный счет, открытый каждому плательщику НДС в органах Казначейства, не нужно (см. второй абзац п.35 подраздела 2 раздела ХХ НКУ).
Срок регистрации налоговой накладной в ЕРНН не изменился – в течение 15 календарных дней с даты составления налоговой накладной. Но если налоговая накладная, подлежащая регистрации в ЕРНН в установленный срок, не будет зарегистрирована, к плательщику НДС будут применены финансовые санкции. Согласно новой ст.1201 НКУ нарушение предельных сроков регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки к налоговым накладным в ЕРНН влекут за собой наложение штрафа в размере:
Отсутствие по вине плательщика регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН в течение 180 календарных дней с даты их составления влечет за собой наложение штрафа в размере 50% от суммы налога, указанной в таких налоговой накладной/расчете корректировки.
Однако все указанные выше штрафные санкции будут применяться лишь в том случае, когда налоговая накладная/расчет корректировки подлежит выдаче покупателю, зарегистрированному плательщиком НДС (об этом свидетельствует название ст.1201 НКУ). При этом до 01.07.2015 г. штраф в размере 10% от суммы налога применяться не будет (см. первый абзац п.35 подраздела 2 раздела ХХ НКУ). Что касается размеров остальных штрафов, то в период февраль – июнь 2015 года никаких исключений для них, к сожалению, не предусмотрено.
Новая редакция п.198.6 ст.198 НКУ не содержит норму, позволявшую покупателю включать в состав текущего налогового кредита сумму налога, указанную в налоговой накладной, составленной поставщиком в одном из прошлых отчетных периодов (при условии, что с даты ее составления прошло не более 365 календарных дней). Вместо этого в данном пункте появилась норма, согласно которой суммы налога, оплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров/услуг, указанные в налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН с нарушением срока регистрации, относятся к налоговому кредиту за отчетный налоговый период, в котором была зарегистрирована налоговая накладная в ЕРНН, но не позднее, чем через 180 календарных дней с даты составления налоговой накладной. Для плательщиков НДС, применяющих кассовый метод, и банковских учреждений при получении ими права собственности на залоговое имущество, – установлены свои сроки отражения налогового кредита по налоговым накладным, несвоевременно зарегистрированным в ЕРНН. Таким образом, если налоговая накладная в ЕРНН будет зарегистрирована поставщиком с опозданием, то покупатель становится заложником ситуации: он сможет включить сумму «входного» НДС в свой налоговый кредит только после такой регистрации и при условии, что не прошло 180 дней с даты составления налоговой накладной.
Не совсем понятно, что делать в 2015 году с налоговыми накладными, с даты составления которых еще не прошло 365 календарных дней и по которым суммы «входного» НДС не были включены в налоговый кредит. С одной стороны правила «365 дней» уже нет, с другой стороны – в НКУ нет прямого запрета на формирование налогового кредита по накладным прошлых отчетных периодов. Можно предположить, что такие «старые» накладные еще некоторое время будут считаться документами, подтверждающими сумму налогового кредита в отчетных периодах текущего 2015 года. Во всяком случае, следует дождаться официальной позиции ГФСУ.
Отразить сумму налогового кредита на основании заявления с жалобой на поставщика уже нельзя. Это следует из требований абзаца шестнадцатого п.201.10 ст.201 НКУ (с учетом внесенных Законом № 71 изменений). Таким образом, подача покупателем приложения Д8 вместе с декларацией по НДС служит лишь поводом для внеплановой проверки поставщика.
Внедрение системы электронного администрирования, предусмотренной новой ст.1201 НКУ, будет осуществляться поэтапно: с 01.02.2015 г. до 01.07.2015 г. – в тестовом режиме, после 01.07.2015 г. – на постоянной основе. В связи с этим регистрация налоговых накладных/расчетов корректировки в ЕРНН, составленных в первом полугодии, будет осуществляться без применения формулы из п.2001.3 ст.2001 НКУ. То есть, электронный счет в Казначействе, открытый каждому плательщику НДС, временно будет использоваться лишь для расчетов с бюджетом (по итогам деклараций, поданных за отчетные периоды февраль – июнь 2015 года). В целях же регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в ЕРНН этот электронный счет начнет использоваться лишь после 01.07.2015 г. Начиная с этой даты, поставщик будет иметь право зарегистрировать в ЕРНН налоговые накладные и/или расчеты корректировки на сумму налога, рассчитанную по формуле, определенной в п.2001.3 ст.2001 НКУ и приведенной ниже:
∑Накл = ∑НаклОтр + ∑Митн + ∑ПопРах - ∑НаклВид - ∑Відшкод – ∑Перевищ
Порядок электронного администрирования НДС утвержден постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569 «Некоторые вопросы электронного администрирования налога на добавленную стоимость». Следует отметить, что данный порядок был утвержден до принятия и вступления в силу Закона № 71 и поэтому, вполне возможно, что в него будут внесены некоторые изменения.
С 01.07.2015 г. плательщикам НДС будет автоматически увеличен размер суммы налога, на которую они будут иметь право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировки в ЕРНН, на сумму среднемесячного размера сумм налога, задекларированных к уплате в бюджет и погашенных за последние 12 отчетных (налоговых) месяцев. Такая сумма увеличения будет пересчитываться автоматически ежеквартально. При пересчете должен будет учитываться показатель среднемесячного размера сумм налога, задекларированных плательщиком к уплате в бюджет и погашенных за последние 12 отчетных (налоговых) месяцев. Также 01.07.2015 г. автоматически увеличится сумма налога, на которую плательщики НДС имеют право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировки в ЕРНН, на сумму ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств по НДС. Увеличение размера суммы налога, на которую плательщики НДС будут иметь право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировки в ЕРНН, стало возможным благодаря появлению в подразделе 2 раздела ХХ НКУ нового пункта – п.34.
Законом № 71 п.192.1 ст.192 НКУ дополнен новым абзацем, согласно которому «расчет корректировки к налоговой накладной составляется также в случае исправления ошибок, допущенных при составлении налоговой накладной, в том числе не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг». Появление этой нормы связано в большей степени с внедрением электронного администрирования НДС, при котором все налоговые накладные и расчеты корректировки к ним будут подлежать регистрации в ЕРНН и с учетом ограничений по формуле, определенной п.2001.3 ст.2001 НКУ.
Начиная с 01.02.2015 г. расчет корректировки, составленный поставщиком товаров/услуг к налоговой накладной, выданной их получателю - плательщику налога, подлежит регистрации в ЕРНН:
После 01.07.2015 г. регистрация расчета корректировки в ЕРНН как поставщиком, так и получателем должна будет осуществляться с учетом ограничений по сумме согласно формуле, определенной в п.2001.3 ст.2001 НКУ.
Статья 201 НКУ, после внесения в нее изменений Законом № 71, не содержит нормы, на основании которой все плательщики НДС обязаны были вести реестры выданных и полученных налоговых накладных. Ранее такими нормами были п.201.6 (исключен) и п.201.15 (новая редакция) ст.201 НКУ. Таким образом, начиная с января 2015 года, ведение реестров не является обязательным, и их представление в составе отчетности по НДС за декабрь (IV квартал) 2014 года было последним.
Согласно новому п.201.111 ст.201 НКУ плательщик НДС должен вести реестр документов, указанных в подпунктах "а" - "в" п.201.11 данной статьи. Такими документами являются:
Форма такого реестра пока не утверждена.
Порядок учета сумм отрицательного значения НДС, полученного по итогам отчетного периода, установлен п.200.4 ст.200 НКУ. Как и ранее в первую очередь отрицательное значение учитывается в уменьшение суммы налогового долга (при его наличии). Если же налогового долга нет, налогоплательщик может заявить отрицательное значение НДС к бюджетному возмещению и/или включить его в состав налогового кредита следующего отчетного периода. Такое решение должно быть отражено в декларации. Если плательщиком будет принято решение о возмещении отрицательного значения налога, то это возможно:
Остается открытым вопрос, когда данный порядок расчета суммы бюджетного возмещения начнет работать: по итогам отчетности за январь, февраль или июль 2015 года.
Не оставил законодатель без внимания и невозмещенные плательщикам суммы налога и суммы отрицательного значения НДС. Согласно новому п.33 подраздела 2 раздела ХХ НКУ «непогашенные остатки сумм налога на добавленную стоимость, заявленные плательщиками налога к бюджетному возмещению за отчетные (налоговые) периоды до 1 февраля 2015 года, задекларированные к бюджетному возмещению за отчетные (налоговые) периоды до 1 февраля 2015 года в счет уменьшения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость следующих отчетных (налоговых) периодов, отрицательное значение суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 статьи 200 этого Кодекса, и остаток отрицательного значения предыдущих отчетных (налоговых) периодов после бюджетного возмещения, задекларированные плательщиками налога за отчетные (налоговые) периоды до 1 февраля 2015 года» на выбор плательщика налога:
1 В п.33 подраздела 2 раздела ХХ НКУ допущена техническая ошибка. Скорее всего, имелось в виду 31 января 2015 года.
Свой выбор плательщик должен указать в заявлении, которое подается в составе налоговой декларации.
Как и ранее наряду с обычным бюджетным возмещением отдельные плательщики НДС смогут воспользоваться правом на получение автоматического бюджетного возмещения. Для этого необходимо соблюдать требования, установленные п.200.19 ст.200 НКУ.
Начиная с января 2015 года, плательщики НДС – получатели услуг от нерезидентов с местом поставки таких услуг на таможенной территории Украины, имеют право отразить налоговый кредит на дату составления налоговой накладной по таким операциям, при условии ее регистрации в ЕРНН (второй абзац п.198.2 ст.198 НКУ). Налоговая накладная, которая не будет зарегистрирована в ЕРНН, не позволит отразить получателю услуг налоговый кредит. Если налоговая накладная будет зарегистрирована с опозданием, то с опозданием будет сформирован и налоговый кредит (но не позднее, чем 180 дней с момента составления такой накладной). До изменений, внесенных Законом № 71, получатель услуг от нерезидента сначала должен был начислить налоговые обязательства и лишь в следующем отчетном периоде мог отразить налоговый кредит.
Режим освобождения от налогообложения НДС операций по поставке зерновых (товарные позиции 1001–1008 согласно УKТ ВЭД) и технических культур (товарные позиции 1205 и 1206 00) продлен Законом № 71 до 31.12.2017 г. Согласно п.152 подраздела 2 раздела XX НКУ от налогообложения освобождаются операции по поставке этих зерновых и технических культур на таможенной территории Украины, кроме первой их поставки предприятиями – производителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий – производителей. Операции по вывозу в таможенном режиме экспорта данной продукции также освобождаются от налогообложения. Причем независимо от того, кто осуществляет вывоз: производитель или посредник (в прошлом году производители имели право на применение нулевой ставки НДС при осуществлении экспортных поставок).
Также до 01.01.2017 г. продлено действие режима освобождения от обложения НДС операций по поставке, в том числе при их импорте и экспорте, отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД (внесены изменения в п.23 подраздела 2 раздела XX НКУ). Следует отметить, что перечень отходов и лома черных и цветных металлов, утвержденный постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 15, действие которого было продлено на 2014 год постановлением КМУ от 05.02.2014 г. № 43, действовал только до 01.01.2015 г. Вероятнее всего, ГФСУ потребует облагать НДС по ставке в размере 20% операции по поставке таких отходов и лома на таможенной территории Украины до утверждения нового перечня, поскольку аналогичная ситуация уже была в начале 2014 года.
До 01.01.2018 г. продлено действие льгот, установленных для субъектов космической деятельности (п.3 подраздела 2 раздела ХХ НКУ).
С 1 января 2015 года прекратили свое действие: