Документ
Комментарий
Верховная Рада Украины Законом Украины от 16.07.2015 г. № 643-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налога на добавленную стоимость» (Закон № 643) внесла изменения в разделы ІІ, V и подраздел 2 раздела ХХ НКУ. Основная цель внесенных изменений – это урегулирование вопросов, возникших при электронном администрировании НДС. Напомним, что, начиная с 1 февраля 2015 года, система электронного администрирования НДС применяется в тестовом режиме, а с 1 июля – в рабочем.
Остановимся на основных нововведениях Закона № 643, сгруппировав их по темам.
1. В соответствии с изменениями, внесенными в п.1201.1 ст.1201 НКУ, финансовые санкции за несвоевременную регистрацию в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) налоговой накладной или расчета корректировки могут быть применены к налогоплательщику только в том случае, если эти документы подлежат предоставлению контрагентам-плательщикам НДС. Ранее данный пункт не содержал требования о том, что налоговая накладная или расчет корректировки подлежат предоставлению контрагентам, зарегистрированным плательщиками НДС. О том, что штрафные санкции не должны применяться при несвоевременной регистрации в ЕРНН налоговой накладной, составленной «самому себе», можно было предположить исходя из названия ст.1201 – «Нарушение сроков регистрации налоговых накладных, подлежащих предоставлению покупателям – плательщикам налога на добавленную стоимость, и расчетов корректировки к таким налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных»1.
1 О неприменении финансовых санкций согласно п.1201.1 ст.1201 НКУ за нерегистрацию в ЕРНН налоговых накладных, не подлежащих предоставлению покупателям, см. письмо ГФСУ от 19.01.2015 г. № 1403/7/99-99-19-03-01-17.
2. Установлена финансовая ответственность (в виде штрафных санкций в размере 10, 20, 30, 40 и 50%) налогоплательщиков, на которых согласно требованиям ст.192 НКУ возложена обязанность регистрации в ЕРНН расчетов корректировки к налоговым накладным. Предыдущей редакцией п.1201.1 ст.1201 НКУ такая ответственность не предусматривалась, что приводило к возникновению конфликтных ситуаций между поставщиками и покупателями. Дело в том, что уменьшение налоговых обязательств поставщика возможно лишь после регистрации покупателем в ЕРНН составленного поставщиком расчета корректировки. Такие требования содержит и Порядок заполнения налоговой накладной2, и Порядок электронного администрирования НДС3, а с даты вступления в силу Закона № 643 соответствующая норма появилась и в п.192.1 ст.192 НКУ. Но поскольку предыдущая редакция п.1201.1 ст.1201 НКУ не предусматривала ответственности покупателей за нерегистрацию ими в ЕРНН расчетов корректировки, они не спешили регистрировать полученные от поставщиков расчеты корректировки, а поставщики, соответственно, не имели права уменьшать свои ранее начисленные налоговые обязательства до такой регистрации.
2 Утвержден приказом Минфина Украины от 22.09.2014 г. № 957, в редакции приказа Минфина Украины от 14.11.2014 г. № 1129;
3 Утвержден постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569, с учетом изменений внесенных постановлением КМУ от 04.02.2015 г. № 82.
3. Согласно новой редакции первого абзаца п.35 подраздела 2 раздела ХХ НКУ в случае нарушения сроков регистрации в ЕРНН налоговых накладных/расчетов корректировок, составленных до 1 октября 2015 г., финансовые санкции, установленные п.1201.1 ст.1201 НКУ (штрафы в размере 10, 20, 30 и 40%), не применяются. В предыдущей редакции этого абзаца было указано, что штрафные санкции не применяются за нарушение сроков регистрации в ЕРНН налоговых накладных/расчетов корректировок, составленных в период с 1 февраля до 1 июля 2015 г.
4. Статья 1201 НКУ дополнена новым п.1201.3, согласно которому порядок применения финансовых санкций за несвоевременную регистрацию налоговых накладных и расчетов корректировки в ЕРНН утверждает центральный орган исполнительной власти, обеспечивающий формирование и реализующий государственную налоговую и таможенную политику, т.е. Минфин Украины.
5. Согласно новому п.39 подраздела 2 раздела ХХ НКУ для налоговых накладных, дата составления которых приходится на период с 1 июля по 30 сентября 2015 года (включительно), не применяется установленный п.201.10 ст.201 НКУ пятнадцатидневный срок регистрации в ЕРНН, а устанавливаются следующие сроки регистрации:
Продление сроков регистрации для налоговых накладных, составленных в период с 1 июля по 30 сентября, не влечет за собой изменение порядка отражения налогового кредита покупателями. Например, если налоговая накладная, составленная поставщиком 17.08.2015 г., будет зарегистрирована в ЕРНН 14.09.2015 г., то покупатель имеет полное право на основании этой налоговой накладной отразить налоговый кредит в декларации за август4.
4 Предельный срок подачи декларации за август 2015 года - понедельник, 21.09.2015 г.
6. Согласно новому абзацу п.35 подраздела 2 раздела ХХ НКУ налоговые накладные/расчеты корректировки, составленные до 1 июля 2015 г., регистрируются без ограничений, установленных п.2001.3 ст.2001 НКУ, то есть, без применения специальной НДС-формулы. Напомним, что после начала применения системы электронного администрирования НДС в рабочем режиме (с 1 июля) регистрация налоговой накладной в ЕРНН стала возможной лишь при условии, что показатель ∑ Накл из НДС-формулы больше или равен сумме налога, указанного в налоговой накладной. С 4 августа 2015 г. ограничения для регистрации в ЕРНН налоговых накладных/расчетов корректировки, составленных до 1 июля 2015 г. не применяются5.
5 Согласно п.35 подраздела 2 раздела ХХ НКУ ограничения для регистрации таких налоговых накладных в ЕРНН утрачивают силу с четвертого рабочего дня после даты вступления в силу Закона № 643, то есть, с 4 августа 2015 г.
1. Из п.201.1 ст.201 НКУ исключены два подпункта «г’» и «и», в соответствии с которыми обязательными реквизитами налоговой накладной являлись:
Таким образом, с даты вступления в силу Закона № 643, указанные реквизиты налоговой накладной не являются обязательными. ГФСУ в своем письме от 29.07.2015 г. № 27651/7/99-99-19-03-02-17 указала, что кроме этих двух реквизитов плательщики НДС при составлении налоговой накладной также могут не заполнять такие реквизиты как «місцезнаходження (податкова адреса)» покупателя, «номер телефону» продавца и покупателя и «форма проведених розрахунків». Следует отметить, что эти реквизиты никогда и не являлись обязательными в соответствии с п.201.1 ст.201 НКУ6.
6 Подробнее см. «Налоговая накладная: общие правила составления».
2. В случае составления налоговых накладных для получателей-филиалов (других структурных подразделений) юридического лица-плательщика НДС кроме индивидуального налогового номера плательщика налога-получателя теперь дополнительно необходимо указывать числовой номер такого филиала (структурного подразделения). Соответствующее изменение внесено в пп. «г» п.201.1 ст.201 НКУ. Однако действующая форма налоговой накладной позволяет указывать числовой номер филиала (структурного подразделения) плательщика НДС – поставщика: после второго знака «/» в порядковом номере налоговой накладной. Что касается указания числового номера филиала (структурного подразделения) плательщика НДС – получателя, то для него пока нет места. Поэтому до утверждения новой формы налоговой накладной, скорее всего, такой номер следует указывать в строке «Особа (платник податку) – покупець».
3. Пункт 201.4 ст.201 НКУ добавлен несколькими новыми нормами, согласно которым плательщикам НДС предоставлена возможность:
Следует отметить, что возможность составления сводной налоговой накладной существовала и ранее, до внесения изменений в п.201.4 ст.201 НКУ (см. п.18 Порядка заполнения налоговой накладной).
1. В первую очередь следует обратить внимание на изменения в ст.198 НКУ, связанные с обновленным порядком формирования налогового кредита. Законом Украины от 28.12.2014 г. № 71-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» из этой статьи исключены нормы, определяющие возникновение права на налоговый кредит в случае приобретения товаров/услуг, необоротных активов при условии их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (указанные изменения вступили в силу с 1 июля 2015 года). Помимо этого, нормами указанного Закона из ст.198 исключен и п.198.4, запрещавший отражение налогового кредита в случае приобретения товаров/услуг, необоротных активов для их дальнейшего использования в операциях, освобожденных от НДС либо не являющихся объектом налогообложения. В результате указанных изменений с 01.07.2015 г. налоговый кредит подлежит отражению независимо от использования приобретаемых товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. В случае использования приобретенных товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых НДС операциях и/или в нехозяйственных целях, налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства.
Изменения, внесенные в ст.198 НКУ Законом № 643, которые больше напоминают игру слов, лишь подтверждают, что отражение налогового кредита стало скорее обязанностью, чем правом.
2. Согласно изменениям, внесенным в п.198.6 ст.198 НКУ, налоговые накладные, полученные из ЕРНН в электронной форме, являются для получателя товаров/услуг основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту. То есть покупателям вовсе не обязательно получать налоговые накладные от поставщиков. Но если контрагенты все же хотят обмениваться налоговыми накладными между собой, то такая возможность им предоставлена. Новым абзацем шестым п.201.10 ст.201 НКУ предусмотрено, что «покупателю товаров/услуг налоговая накладная/расчет корректировки могут быть предоставлены продавцом таких товаров/услуг в электронной форме с соблюдением требований законодательства относительно электронного документооборота и электронной цифровой подписи».
3. Изменения, внесенные в п.198.6 ст.198 НКУ, позволяют покупателям включить в налоговый кредит сумму «входящего» НДС в течение 365 календарных дней с даты составления поставщиком налоговой накладной. При этом, конечно же, такая накладная должна быть зарегистрирована поставщиком в ЕРНН.
4. В течение указанного выше срока (365 дней) покупатели могут подать жалобу на продавца товаров (услуг) в случае нарушения им порядка заполнения и/или порядка регистрации в ЕРНН налоговой накладной (семнадцатый абзац п.201.10 ст.201 НКУ). В эти же сроки поставщики могут подать жалобу на своего покупателя, нарушившего порядок регистрации в ЕРНН расчета корректировки. Но, к сожалению, такая жалоба на поставщика или покупателя не является основанием для увеличения налогового кредита или уменьшения налоговых обязательств.
5. В связи с новым порядком начисления налоговых обязательств при одновременном осуществлении налогоплательщиком облагаемых и не облагаемых НДС операций из п.199.4 ст.199 НКУ исключен второй абзац. Напомним, что этим абзацем предусматривался перерасчет доли использования необоротных активов в облагаемых НДС операциях по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором началось их использование (введены в эксплуатацию). Однако следует обратить внимание на появление в подразделе 2 раздела ХХ НКУ нового п.42, согласно которому «в случае если приобретенные и/или изготовленные до 1 июля 2015 года необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично - нет, налогоплательщик осуществляет перерасчет доли использования таких необоротных активов в налогооблагаемых операциях, рассчитанной в соответствии с пунктами 199.2 и 199.3 статьи 199 этого Кодекса (исходя из фактических объемов проведенных в течение года налогооблагаемых и необлагаемых операций) по итогам одного, двух и трех календарных лет, следующих за годом, в котором они начали использоваться (введены в эксплуатацию). В случае снятия с учета налогоплательщика, в том числе по решению суда, перерасчет доли осуществляется исходя из фактических объемов налогооблагаемых и необлагаемых операций, осуществленных с начала текущего года до даты снятия с учета». То есть отдельные плательщики НДС обязаны будут подавать вместе с декларацией за декабрь приложение Д7, в котором будет осуществлен такой перерасчет по необоротным активам.
1. Показатели НДС-формулы, определенной п.2001.3 ст.2001 НКУ, рассчитываются с 1 июля 2015 года. То есть, все показатели, сформированные при электронном администрировании НДС в тестовом режиме (с 1 февраля до 1 июля) обнуляются!
2. Для расчета показателей ∑ НаклОтр, ∑ НаклВид и ∑ Митн используются документы (налоговые накладные, расчеты корректировки, таможенные декларации, листы корректировки и дополнительные таможенные декларации), составленные начиная с 1 июля 2015 года! Однако при расчете показателей ∑ НаклОтр и ∑ НаклВид необходимо будет учитывать также и значение налога с соответствующим знаком («+», «-»), указанное в расчете корректировки к налоговой накладной, составленной как до, так и после этой даты. Однако в НДС-формулу сумму налога из расчетов корректировки к «старым» налоговым накладным следует включать только в том случае, если на момент составления этих налоговых накладных они подлежали предоставлению покупателям - плательщикам НДС (новая редакция шестого абзаца п.2001.3 ст.2001 НКУ). Из этой нормы можно сделать также вывод о том, что расчет корректировки со знаком минус обязан будет зарегистрировать в ЕРНН покупатель – плательщик НДС. При этом не имеет значения когда «старая» налоговая накладная была составлена: до или после 01.07.2015 г. (в том числе и до 01.02.2015 г.). В связи с этим должны быть внесены изменения в Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246 (с учетом внесенных в него изменений).
Порядок обнуления НДС-формулы по состоянию на 1 июля 2015 года установлен п.34 подраздела 2 раздела ХХ НКУ. Согласно новой редакции этого пункта итоговый показатель ∑ Накл, а также все остальные показатели НДС-формулы равняются нулю, кроме значений показателей ∑ НаклОтр, ∑ НаклВид и ∑ Митн, которые были сформированы, начиная с 1 июля 2015 г. Правда, не совсем понятно, почему в этом пункте речь уже идет о показателях НДС-формулы, которые были сформированы начиная с 01.07.2015 г. в то время как в п.2001.3 ст.2001 НКУ указано о документах, составленных начиная с 01.07.2015 г. Ведь два основных показателя НДС-формулы (∑ НаклОтр, ∑ НаклВид) формируются только после регистрации налоговых накладных в ЕРНН. В связи с этим в формулу попадают суммы не по дате составления документов, а по дате их регистрации. В тоже время после обнуления НДС-формулы на 01.07.2015 г. в ней должны остаться только показатели ∑ НаклОтр и ∑ НаклВид, сформированные на основании налоговых накладных, составленных именно начиная с 1 июля 2015 года.
Обнуление НДС-формулы проведено в 00 часов 00 минут 3 августа 2015 г. – на третий рабочий день после даты вступления в силу Закона № 643. В этот же день сумма, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговую накладную/расчет корректировки в ЕРНН (∑ Накл), автоматически увеличится на:
7 Следует обратить внимание на порядок учета сумм переплаты в случае если сумма такой переплаты будет больше суммы налога, задекларированной к уплате в бюджет по итогам июня/ІІ квартала 2015 года. Если по результатам отчетного (налогового) периода июнь 2015 года/ІІ квартал 2015 года налогоплательщиком задекларирована сумма налога к уплате в бюджет в размере, меньшем суммы ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств по состоянию на 01.07.2015 года, или задекларировано отрицательное значение налога, то на разницу между суммой переплаты и суммой, подлежащей уплате в бюджет, увеличивается сумма отрицательного значения, сформированная по результатам отчетного (налогового) периода июль 2015 года/ІІІ квартал 2015 года, и которая переносится в налоговую отчетность отчетного (налогового) периода август 2015 года/ІV квартал 2015 года.
8 Плательщики НДС, у которых числится непогашенный остаток отрицательного значения налога (невозмещенные суммы) прошлых отчетных периодов (до 01.02.2015 г.), должны будут всю сумму такого остатка включить в налоговый кредит декларации за июль 2015 года. В связи с чем приложение Д2 к декларации за июль будет представляться последний раз. Однако следует дождаться официальных разъяснений ГФСУ по данному поводу.
Для плательщиков НДС, для которых установлен месячный период отчетности, увеличение на сумму отрицательного значения налога произойдет сразу, а для квартальных плательщиков – 20 августа. Согласно новому п.41 подраздела 2 раздела ХХ НКУ в случае если контролирующий орган во время проверки установит факт завышения налогоплательщиком отрицательного значения сумм налога, которое осталось непогашенным по состоянию на 01.07.2015 г. (то есть на числовое значение строк 24 и 31 декларации по НДС за июнь/ІІ квартал), и которое привело к завышению суммы налога, на которую он имеет право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировки в ЕРНН (∑ Накл), к такому налогоплательщику, кроме штрафов, предусмотренных ст.123 НКУ (например, за завышение суммы налогового кредита), применяется штраф в размере 10% суммы завышения такого отрицательного значения.
3. В случае превышения суммы перечисленных денежных средств на НДС-счет в органах казначейства суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по результатам отчетного периода, сумма такого превышения может быть возвращена на текущий счет налогоплательщика. Для этого налогоплательщику следует подать заявление в орган ГФС в составе налоговой отчетности (приложение Д4). Но перечисление денежных средств на текущий счет плательщика в банке может осуществляться в случае отсутствия превышения суммы налога, указанной в выданных налоговых накладных, составленных в отчетном периоде и зарегистрированных в ЕРНН, над суммой налоговых обязательств по операциям, задекларированным в налоговой отчетности в этом отчетном периоде (дополнения внесены в п.2001.5 ст.2001 НКУ). Поэтому если налогоплательщиком, например, будут зарегистрированы в ЕРНН ошибочные или «лишние» налоговые накладные, по которым в декларации за отчетный период не будут начислены налоговые обязательства, сумма такого превышения с НДС-счета не будет возвращена!
4. Органам ГФСУ предоставлена возможность списывать денежные средства, перечисленные налогоплательщиком на свой НДС-счет, в погашение налогового долга по НДС (четвертый абзац п.87.1 ст.87 НКУ).
5. Центральный орган исполнительной власти, реализующий налоговую и таможенную политику (ГФСУ), имеет право направлять органу, осуществляющему казначейское обслуживание бюджетных средств, в котором открыты счета плательщиков в системе электронного администрирования НДС (Казначейству), корректирующие реестры для уточнения информации, указанной в ранее направленных реестрах (новый абзац п.2001.6 ст.2001 НКУ). Какой-либо информации о том, что представляют собой корректирующие реестры, на сегодняшний день нет.
6. На счета в системе электронного администрирования НДС не распространяется действие Закона Украины от 21.04.99 г. № 66-XIV «Об исполнительном производстве», в частности, на денежные средства, находящиеся на таких счетах, не может быть наложен арест или обращено взыскание. Требования, сформированные согласно указанного Закона до вступления в силу Закона № 643 в части денежных средств, находящихся на счетах в системе электронного администрирования НДС, считаются аннулированными. В течение 5 рабочих дней со дня вступления в силу Закона № 643 наложенный на эти денежные средства арест подлежит снятию.
1. Изменения, внесенные Законом № 643, урегулировали вопросы аккумулирования денежных средств на специальных счетах сельскохозяйственных предприятий, применяющих специальный режим налогообложения согласно ст.209 НКУ. Таким «спецрежимщикам» открываются дополнительные НДС-счета в системе электронного администрирования налога, а денежные средства, поступающие на эти счета, автоматически будут перечисляться органом Казначейства на специальные счета. Причем как указано во втором абзаце п.2001.5 ст.2001 НКУ перечисление должно осуществляться в течение операционного дня. В этой связи не совсем понятно содержание последнего предложения второго абзаца п.2001.5 ст.2001 НКУ, в котором указано, что «реквизиты такого специального счета плательщик - сельскохозяйственное предприятие, избравшее специальный режим налогообложения согласно статье 209 этого Кодекса, обязан указывать в налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость». Поскольку такая отчетность подается в орган ГФС до 20 числа месяца, следующего за отчетным, то не исключено, что перечислять денежные средства, поступающие на НДС-счет сельхозтоваропроизводителя, орган Казначества будет только после получения от ГФСУ информации о реквизитах специального счета. То есть, не сразу после поступления денежных средств на НДС-счет сельскохозяйственного предприятия, а через некоторое время.
2. Закон № 643 внес изменения и непосредственно в «спецрежимную» ст.209 НКУ. Но в отличие от второго абзаца п.2001.5 ст.2001 НКУ в п.209.2 ст.209 ничего не сказано по поводу того, что сельскохозяйственное предприятие, избравшее специальный режим налогообложения, обязано указать в налоговой отчетности по НДС реквизиты своего спецсчета. Во втором абзаце этого пункта указано, что «денежные средства, зачисленные на такие счета в системе электронного администрирования налога, автоматически в течение операционного дня, в котором денежные средства поступили на такие счета, перечисляются органом, осуществляющим казначейское обслуживание бюджетных средств, на специальные счета сельскохозяйственных предприятий, открытые в учреждениях банков и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств». Как на такое противоречие норм Кодекса отреагирует ГФСУ пока неизвестно.
Закон № 643 вступил в силу со дня его официального опубликования9 – 29.07.2015 г., кроме абзацев седьмого - одиннадцатого пп.3 п.11 раздела І (в части применения штрафных санкций за завышение суммы налога, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировки в ЕРНН), вступивших в силу c 01.08.2015 г.
9 Закон № 643 официально опубликован в газете "Голос Украины" от 29.07.2015 г. № 135.