Документ
Комментарий
ГФСУ в письме от 07.08.2015 г. №29168/7/99-99-19-03-02-17 разъяснила особенности формирования налогового кредита и начисления налоговых обязательств при осуществлении не облагаемых НДС операций в связи со вступлением в силу с 01.07.2015 г. изменений в ст.198 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ), внесенных Законом Украины от 28.12.2014 г. № 71-VІІІ «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы», а также в связи с изменениями, внесенными Законом Украины от 16.07.2015 г. № 643-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налога на добавленную стоимость» (см. комментарий к этому документу). Кроме этого ГФСУ предоставила рекомендации по заполнению раздела ІІІ декларации по НДС за июль (3 квартал) 2015 года в части отражения сумм переплаты по НДС по состоянию на 01.07.2015 г. и сумм отрицательного значения НДС (остатка отрицательного значения), на которые плательщикам НДС был увеличен регистрационный лимит1 согласно п.34 подраздела 2 раздела ХХ НКУ.
1 Регистрационный лимит - значение суммы налога, на которую такой плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировки в Едином реестре налоговых накладных.
В случае использования приобретенных товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых НДС операциях и/или в нехозяйственных целях, налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства в связи с условной поставкой (п.198.5 ст.198 НКУ). Такие налоговые обязательства отражаются в строке 1.1 налоговой декларации (если применяется ставка налога в размере 20%) или в строке 1.2 (если применяется ставка 7%).
В случае если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично – нет, налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п.189.1 ст.189 НКУ, составить и зарегистрировать соответствующие налоговые накладные в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) на долю уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, соответствующую доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогом операциях (п.199.1 ст.199 НКУ). При этом, по мнению ГФСУ, для начисления налоговых обязательств доля использования товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогом операциях определяется по аналогии с правилами, установленными п.199.2 ст.199 НКУ для определения доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях. То есть, доля использования товаров/услуг в необлагаемых операциях определяется как процент объема операций по поставке товаров/услуг, не облагаемых НДС (операции, освобожденные от налогообложения, и операции, не являющиеся объектом налогообложения), за предыдущий календарный год в общем объеме поставок за такой год (общий объем налогооблагаемых (без учета сумм налога) и необлагаемых операций).
Дополнительно в письме ГФСУ приведен пример начисления налоговых обязательств при использовании приобретенных услуг аренды складского помещения одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.
В случае, если товары/услуги, необоротные активы были приобретены без НДС (у неплательщиков НДС, освобождены от налогообложения и т.п.), то при их использовании в операциях, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения или для нехозяйственной деятельности налоговые обязательства не начисляются, независимо от даты их приобретения. Вывод ГФСУ логичный и правильный.
Начиная с отчетности за июль (3 квартал) 2015 года строки 10.2 (10.2.1, 10.2.2), 11.2, 13 (13.1, 13.2, 13.3), 14 (14.1, 14.2), 15 (15.1, 15.2) декларации по НДС не заполняются. Приобретения с НДС следует отражать в строке:
Поскольку применение льготного режима налогообложения (освобождение от НДС) к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины не изменилось, ГФСУ указала, что порядок отражения операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины в строке 12 (12.1, 12.1.1, 12.1.2 и 12.2) декларации по НДС остается прежним.
Согласно пп.«б» пп.3 п.34 подраздела 2 раздела ХХ НКУ если по результатам отчетного периода июнь (2 квартал) 2015 года налогоплательщиком задекларирована сумма налога к уплате в бюджет2, в размере, меньшем суммы переплаты (суммы ошибочно и/или излишне уплаченных денежных обязательств по НДС) по состоянию на 01.07.2015 г., или задекларировано отрицательное значение налога, то на разность между значением переплаты и значением суммы налога к уплате в бюджет увеличивается сумма отрицательного значения, сформированная по результатам отчетного периода июль (3 квартал) 2015 года3.
2 Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, отражается в строке 25.1 декларации по НДС.
3 Об отражении сумм переплат по состоянию на 01.07.2015 г. в декларации за июль 2015 года см. письмо ГФСУ от 22.06.2015 № 22408/7/99-99-19-03-01-17 и комментарий к нему.
Для налогоплательщика, применяющего отчетный (налоговый) период месяц, регистрационный лимит также автоматически увеличивается на сумму отрицательного значения, которое зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного периода и на сумму непогашенного отрицательного значения предыдущих отчетных (налоговых) периодов на конец текущего отчетного (налогового) периода (пп.4 п.34 подраздела 2 Раздела ХХ НКУ). На эти суммы увеличивается размер налогового кредита в декларации за июль 2015 года.
Установленный пп.4 п.34 подраздела 2 Раздела ХХ НКУ порядок переноса в декларацию за июль остатков отрицательного значения налога, учитываемого у налогоплательщиков по состоянию на 01.07.2015 г., осуществляется отдельно:
Перенос суммы отрицательного значения НДС из декларации за июнь 2015 года в декларацию за июль 2015 года осуществляется путем отражения в строке 20.1 декларации за июль показателя строки 24 декларации за июнь. Порядок переноса отрицательного значения прошлого отчетного периода не зависит от того, какой режим налогообложения применяет налогоплательщик.
Перенос суммы непогашенного отрицательного значения предыдущих отчетных периодов на конец текущего отчетного (налогового) периода осуществляется путем переноса значения строки 31 из декларации за июнь в строку 20.2 декларации за июль. Данный перенос актуален лишь для налогоплательщиков, которые в декларации за июнь заполнили строку 31. В комментируемом письме ГФСУ также указала, что перенос значения строки 31 декларации за июнь в строку 20.2 декларации за июль осуществляется независимо от наличия или отсутствия суммы, указанной в поле «а» перед таблицей 1 приложения Д2 к декларации за июнь, и ее размера.
Аналогичный порядок переноса в состав налогового кредита суммы отрицательного значения прошлого отчетного периода и суммы непогашенного отрицательного значения предыдущих отчетных периодов применяется и плательщиками НДС, для которых отчетным периодом является квартал. Только они обязаны значение строки 24 и 31 декларации за 2 квартал перенести соответственно в строку 20.1 и 20.2 декларации за 3 квартал 2015 года.
Поскольку вся сумма непогашенного отрицательного значения предыдущих отчетных периодов будет перенесена в строку 20.2 декларации за июль (3 квартал) 2015 года, в декларации за данный отчетный период и в следующих отчетных периодах раздел IV не заполняется, и приложение Д2 к декларации за такие отчетные периоды не подается. Однако в случае, если налогоплательщиком будет увеличен или уменьшен остаток отрицательного значения разности между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом отчетных периодов до 01.02.2015 г. путем подачи уточняющего расчета к налоговой декларации за соответствующий отчетный период, то приложение Д2 необходимо представить к декларации за тот отчетный период, в котором будет подан такой уточняющий расчет. При этом заполнению в этом приложении подлежит лишь графа 11 таблицы 1.