Документ
Комментарий
ГФСУ в письме от 28.10.2015 г. № 22778/6/99-95-42-03-15 разъяснила, что балансовая стоимость объекта основных средств, увеличенная на сумму улучшений (ремонта) арендованных основных средств, осуществленных до 1 января 2015 года и сложившихся по состоянию на 31 декабря 2014 года по правилам налогового учета, будет амортизироваться согласно п.138.3 ст.138 НКУ1 в редакции, действующей с 1 января 2015 года2.
1 Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2 По данному вопросу см. также письма ГФСУ от 16.07.2015 г. № 14862/6/99-99-19-02-02-15, от 04.08.2015 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15, от 21.10.2015 г. № 22220/6/99-95-42-03-15 и от 28.10.2015 г. № 22780/6/99-95-42-03-15. В письме от 28.10.2015 г. № 22779/6/99-95-42-03-15 ГФСУ указала, что при определении финансового результата до налогообложения в расходах учитывается недоамортизированная часть ремонта (улучшения) арендованного основного средства по окончании договора аренды (в том числе в случае досрочного расторжения договора аренды). При определении объекта налогообложения арендатор согласно абзацу четвертому п.138.1 и абзацу третьему п.138.2 ст.138 НКУ должен увеличить финансовый результат на сумму недоамортизированной части расходов на ремонт (улучшение) арендованных основных средств, определенную в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, и уменьшить финансовый результат на сумму недоамортизированной части расходов на ремонт (улучшение) арендованных основных средств, определенной с учетом ст.138 НКУ.
При этом ГФСУ указала, что согласно п.11 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ при расчете амортизации основных средств и нематериальных активов согласно п.138.3 ст.138 НКУ балансовая стоимость основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 января 2015 года должна быть равна балансовой стоимости таких активов, определенной по состоянию на 31 декабря 2014 года согласно статьям 144 – 146 и 148 раздела III НКУ в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года.
Что касается отражения в бухгалтерском учете расходов арендатора на улучшение арендованных основных средств, осуществленных после 1 января 2015 года, приводящих к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидавшихся от их использования, то они отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов. Такие расходы зачисляются в состав основных средств как первоначальная стоимость нового объекта подгруппы 2.7 «Прочие необоротные материальные активы» классификации основных средств, приведенной в п.7 Методрекомендаций № 5613 (абзац второй п.8 П(С)БУ 144, п.21 Методрекомендаций № 561).
3 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561.
4 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181.
В целях исчисления налога на прибыль для расчета амортизации расходы на улучшение (ремонт) арендованных основных средств (осуществленные после 1 января 2015 года) зачисляются как отдельный объект группы 9 «прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет (пп.138.3.3 ст.138 НКУ).
Напомним, что согласно пп.134.1.1 ст.134 НКУ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, определяемая путем корректировки финансового результата до налогообложения, определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с НП(С)БУ5 или МСФО6, на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ.
5 Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета.
6 Международные стандарты финансовой отчетности.
Плательщики налога с доходом от какой-либо деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенным по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не более 20 млн. грн., объект налогообложения могут определять без корректировки финансового результата до налогообложения на упомянутые разницы (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет)7.
7 Подробнее см. Закон Украины от 28.12.2014 г. № 71-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно налоговой реформы» и комментарий к нему.
Таким образом, все сказанное выше касается плательщиков налога на прибыль с доходом от какой-либо деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенным по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период более 20 млн. грн. Предприятия, получившие доход за указанный период менее 20 млн. грн. исчисляют налог на прибыль, в том числе амортизацию необоротных активов исключительно по правилам бухгалтерского учета (кроме отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет).