Документ
Комментарий
Верховная Рада Украины Законом Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII (Закон № 909) внесла существенные изменения в Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ) в части налога на прибыль, НДФЛ и др.1 Рассмотрим основные из них2.
1 Анализ изменений, внесенных данным Законом в порядок администрирования НДС, см. отдельный комментарий к Закону).
2 Комментируемым Законом внесены также существенные изменения в Закон Украины от 08.07.2010 г. № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» (подробнее см. отдельный комментарий к Закону).
Пожалуй, самым главным новшеством в отношении налога на прибыль является отмена обязательной уплаты ежемесячных авансовых взносов (не путать с авансовыми взносами при выплате дивидендов, обязательность уплаты которых сохранена). Комментируемым Законом исключены абзацы четвертый – двенадцатый п.57.1 ст.57 НКУ, а в п.9 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ прямо указано, что, начиная с 1 января 2016 года, ежемесячные авансовые взносы не уплачиваются.
Вместе с тем из данного правила сделано исключение. Пунктом 38 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ установлено, что плательщики налога до 31 декабря 2016 года должны уплатить авансовый взнос в размере 2/9 налога на прибыль, начисленного в налоговой отчетности за три квартала 2016 года.
В соответствии с новой редакцией п.137.4 ст.137 НКУ налоговыми (отчетными) периодами являются календарные: квартал, полугодие, три квартала и год. Налоговый (отчетный) период начинается с первого календарного дня налогового (отчетного) периода и заканчивается последним календарным днем налогового (отчетного) периода, за исключением производителей сельскохозяйственной продукции, определенных ст.209 НКУ, имеющих право выбрать годовой налоговый (отчетный) период, который начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года3.
3 В целях налогообложения налога на прибыль к предприятиям, основной деятельностью которых является производство сельхозпродукции, относятся предприятия, доход которых от продажи сельхозпродукции собственного производства за предыдущий налоговый (отчетный) год превышает 50% общей суммы дохода (абзац второй пп.137.4.1 ст.137 НКУ).
Перечень плательщиков налога, для которых установлен годовой налоговый (отчетный) период, приведен в п.137.5 ст.137 НКУ. К ним относятся:
4 Формы финансовой отчетности приведены в соответствующих приложениях к Национальному положению (стандарту) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденному приказом Минфина Украины от 07.02.2013 г. № 73 и Положению (стандарту) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденному приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39.
Таким образом, для большинства плательщиков налога на прибыль установлен годовой отчетный (налоговый) период (как и до внесения изменений). Соответственно, уплачивать налог на прибыль, составлять и представлять декларацию по нему5 такие плательщики должны один раз в год. И только для налогоплательщиков с годовым доходом более 20 млн. грн. установлен квартальный период (квартал, полугодие, три квартала и год). Уплачивать налог и представлять декларацию такие плательщики должны ежеквартально.
5 На дату выхода обзора законодательства действует форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, утвержденная приказом Минфина Украины от 20.10.2015 г. № 897 (см. комментарий к этому документу).
В данном случае обращаем внимание на отмену комментируемым Законом специального срока, установленного в п.57.1 ст.57 НКУ, для представления годовой декларации по прибыли – до 1 июня года, следующего за отчетным (налоговым) годом. В этой связи возникает вопрос, в какой срок необходимо отчитаться за 2015 год. Вероятнее всего в срок, определенный пп.49.18.3 ст. 49 НКУ, – в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года6.
6 Аналогичной точки зрения придерживается и ГФСУ (см. ответ на вопрос «Какой срок подачи декларации по налогу на прибыль 2015 год?», размещенный в Общедоступном информационно-справочном ресурсе на официальном портале ГФСУ по адресу: http://zir.minrd.gov.ua (категория 102 «Налог на прибыль предприятий», подкатегория «102.20 отчетность», подкатегория «102.20.01 сроки представления отчетности») и письмо от 04.01.2016 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17 и комментарий к нему).
В соответствии с п.137.6 ст.137 НКУ налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет, уменьшается на сумму начисленного за отчетный период налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка (налог на недвижимость), согласно ст.266 НКУ в отношении объектов нежилой недвижимости. Напомним, ранее согласно п.137.5 ст.137 НКУ налог на прибыль уменьшался на сумму начисленного и уплаченного налога на недвижимость.
При этом теперь прямо определено, что если плательщик налога на прибыль в отчетном периоде не получил прибыль, или сумма налога на прибыль меньше суммы налога на недвижимость, остаток суммы такого налога, не учтенный в уменьшение налога на прибыль текущего периода, не переносится в уменьшение налога на прибыль последующих налоговых (отчетных) периодов.
В п.39 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ указаны налоговые разницы, на сумму которых необходимо корректировать финансовый результат до налогообложения, на период действия закона о финансовой реструктуризации.
Главным новшеством по НДФЛ является установление единой ставки 18% для доходов физлиц в форме зарплаты, других поощрительных и компенсационных выплат, и других выплат и вознаграждений, начисляемых (выплачиваемых, предоставляемых) плательщикам налога в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам независимо от суммы таких доходов (в новой редакции изложен п.167.1 ст.167 НКУ). Напомним, что ранее к доходом данного вида применялось две ставки в зависимости от суммы налогооблагаемого дохода: 15 и 20%.
Согласно изменениям, внесенным в пп.167.5.1 ст.167 НКУ, к пассивным доходам теперь применяются следующие ставки7:
7 Перечень пассивных доходов приведен в пп.167.5.3 ст.167 НКУ.
Внесены изменения в пп.169.1.1 ст.169 НКУ, устанавливающий механизм определения «общей» налоговой социальной льготы (НСЛ). Согласно изменений, теперь «общая» НСЛ составляет 50 процентов размера прожиточного минимума для трудоспособного лица (из расчета на месяц), установленного законом на 1 января отчетного налогового года. Однако, следует заметить, что учитывая требования п.1 раздела XIX «Заключительные положения» НКУ можно сделать вывод, что в 2016 году механизм определения налоговой социальной льготы (НСЛ) не изменился и на сегодняшний день размер «общей» НСЛ и «обычной» на детей составляет 689 грн., «повышенной» на детей и для особых категорий лиц – 1033,50 грн., а «максимальной» – 1378 грн. (см. также Закон о Госбюджете – 20168 и комментарий к нему).
8 Закон Украины от 25.12.2015 г. № 928-VIII «О Государственном бюджете Украины на 2016 год».
Плательщик налога – физическое лицо теперь не обязан подавать Налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах в случае получения в течение года доходов от двух и более налоговых агентов в общей сумме свыше 120 размеров минимальной зарплаты, установленной на 1 января отчетного года (исключен пп.«є» п.176.1 ст.176 НКУ и изменены нормы п.179.2 ст.179 НКУ (абзац третий данного пункта изложен в новой редакции, а абзац седьмой исключен)).
В соответствии с новой редакцией пп.177.5.1 ст.177 НКУ для физлиц–предпринимателей установлено, что авансовые платежи по НДФЛ рассчитываются ими самостоятельно согласно фактическим данным, указанным в Книге учета доходов и расходов, каждого календарного квартала и уплачиваются в бюджет до 20 числа месяца, следующего за каждым календарным кварталом (до 20 апреля, до 20 июля и до 20 октября). Авансовый платеж за четвертый квартал не рассчитывается и не уплачивается.
Водится новый порядок администрирования, исчисления, учета и уплаты акцизного налога продавцами топлива9.
9 Под топливом в данном случае следует понимать нефтепродукты, сжиженный газ, топливо моторное альтернативное, топливо моторное смесевое, вещества, используемые как компоненты моторных топлив, другие товары, указанные в пп.215.3.4 ст.215 НКУ (пп.14.1.1411 ст.14 НКУ).
Реализация топлива – это любые операции по передаче (отпуску, отгрузке) топлива на таможенной территории Украины на основании договоров купли-продажи, мены, поставки, дарения, комиссии, поручения (в том числе передача на комиссионную/доверительную реализацию), поручительства, других хозяйственных и гражданско-правовых договоров или по решению суда, другого компетентного государственного органа или органа местного самоуправления за плату (компенсацию) или без таковой, предусматривающих переход права собственности или права распоряжения, а также передачу (отпуск, отгрузку) топлива на основании договоров о производстве из сырья заказчика. Не считаются реализацией топлива операции по передаче (отпуску, отгрузке) топлива на таможенной территории Украины на основании договоров хранения (пп.14.1.212 ст.14 НКУ).
Лица, реализующие топливо, выделены в отдельную группу плательщиков акцизного налога (пп.212.1.15 ст.212 НКУ) и подлежат обязательной регистрации в качестве плательщиков налога контролирующими органами по местонахождению (для юридических лиц), по месту жительства (для физических лиц – предпринимателей) до начала осуществления реализации топлива. Такая регистрация осуществляется на основании представления лицом не позднее, чем за три рабочих дня до начала осуществления реализации топлива заявления, форма которого утверждается Минфином Украины (пп.212.3.4 ст.212 НКУ)10.
10 На дату выхода обзора законодательства форма заявления не утверждена.
Объектом налогообложения в соответствии с пп.213.1.12 ст.213 НКУ является реализация любых объемов топлива сверх объемов:
11 Единый реестр акцизных накладных – это реестр сведений об акцизных накладных, который ведется ГФСУ, в электронном виде согласно предоставленным плательщиками акцизного налога электронным документам (пп.14.1.601 ст.14 НКУ).
Пунктом 231.1 ст.231 НКУ установлено, что плательщик налога при реализации топлива обязан составить в электронной форме акцизную накладную по каждому коду товарной подкатегории согласно УКТ ВЭД реализованного топлива и зарегистрировать ее в Едином реестре акцизных накладных с соблюдением условия относительно регистрации в порядке, определенном законодательством, электронной подписи уполномоченного лица. В указанном пункте приведен перечень обязательных реквизитов акцизной накладной, а ее форма и порядок заполнения должны быть утверждены Минфином Украины12.
12 На дату выхода обзора законодательства форма акцизной накладной и порядок ее заполнения не утверждены.
Регистрация акцизных накладных и/или расчетов корректировки к ним в Едином реестре акцизных накладных осуществляется не позднее 15 календарных дней, следующих за датой их составления. Порядок ведения Единого реестра акцизных накладных устанавливает КМУ, а ведет реестр – ГФСУ13.
13 На дату выхода обзора законодательства данный порядок не установлен.
Порядок электронного администрирования реализации топлива изложен в ст.232 НКУ, которая вступает в силу с 1 марта 2016 года (п.1 раздела II «Заключительные положения» Закона № 909). При этом в пунктах 11 – 13 подраздела 5 раздела XX «Переходные положения» НКУ изложены особенности применения норм НКУ в переходный период (периоды). Статьей 1202 НКУ установлены штрафные (финансовые) санкции за нарушения порядка регистрации акцизных накладных и расчетов корректировки к ним в Едином реестре акцизных накладных. Однако эти штрафы не применяются в период с 1 марта до 1 апреля 2016 года (п.11 подраздела 5 раздела XX «Переходные положения» НКУ).
Кроме того, установлены штрафы и за реализацию топлива субъектами хозяйствования без регистрации их в качестве плательщиков акцизного налога (см. п.117.3 ст.117 НКУ).
Согласно изменениям, внесенным в п.230.1 ст.230 НКУ акцизные склады, на территории которых осуществляется производство, обработка (переработка), смешивание погрузка-разгрузка, хранение топлива, должны быть оборудованы расходомерами-счетчиками и уровнемерами-счетчиками уровня таких товаров (продукции) в резервуаре, зарегистрированными в Едином государственном реестре расходомеров-счетчиков и уровнемеров-счетчиков уровня топлива в резервуаре. Данная норма вступает в силу 1 января 2017 года (п.12 подраздела 5 раздела XX «Переходные положения» НКУ). Порядок ведения такого реестра, а также порядок передачи учетных данных с таких счетчиков электронными средствами связи контролирующим органам устанавливает КМУ14. Отпуск горючего без наличия упомянутых счетчиков запрещается.
14 На дату выхода обзора законодательства данные порядки не установлены.
Плательщик налога, начиная с 1 марта 2016 года, но не позднее 20 марта 2016 года, обязан подать контролирующему органу акт проведения инвентаризации объемов остатка топлива по состоянию на начало дня 1 марта 2016 года (п.9 подраздела 5 раздела XX «Переходные положения» НКУ). Форму акта должен утвердить Минфин Украины15.
15 На дату выхода обзора законодательства форма акта не утверждена.
Кроме того, Законом № 909 увеличены ставки налога на отдельные виды подакцизных товаров (продукции).
Изменен объект налогообложения транспортным налогом. Теперь, согласно пп.267.2.1 ст.267 НКУ объектом налогообложения являются легковые автомобили, с года выпуска которых прошло не более 5 лет (включительно) и среднерыночная стоимость которых составляет более 750 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января налогового (отчетного) года (в 2016 году – 1033500 грн.)16.
16 Согласно ст.7 Закона о Госбюджете – 2016 размер минимальной зарплаты на 1 января 2016 года составляет 1378 грн. (см. комментарий к указанному Закону).
При этом установлено, что в случае истечения пятилетнего возраста легкового автомобиля в течение отчетного года налог уплачивается за период с 1 января этого года до начала месяца, следующего за месяцем, в котором возраст такого автомобиля достиг (достигнет) 5 лет. В подпунктах 267.6.8 и 267.6.9 ст.267 НКУ изложен механизм взимания налога в случае незаконного завладения автомобилем третьим лицом.
Напомним, ранее объектом налогообложения являлись легковые автомобили, которые использовались до 5 лет с объемом цилиндров двигателя свыше 3000 куб. см.
Указанная выше среднерыночная стоимость автомобиля определяется Минэкономразвития Украины, по методике, утвержденной КМУ, исходя из марки, модели, года выпуска, типа двигателя, объема цилиндров двигателя, типа коробки переключения передач, пробега легкового автомобиля, и размещается на официальном веб-сайте указанного Министерства (http://www.me.gov.ua/)17.
17 На дату выхода обзора законодательства указанная методика не утверждена.
Для плательщиков единого налога третьей группы уменьшена сумма предельно допустимого объема годового дохода с 20 млн. грн. до 5 млн. грн. (пп.3 п.291.4 ст.291 НКУ).
Кроме того, увеличены ставки единого налога:
Закон № 909 вступил в силу одновременно с Законом о Госбюджете – 2016, то есть, 1 января 2016 года, кроме отдельных его норм, касающихся внедрения реестров заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения (вступает в силу с 1 февраля 2016 года)18, ставок акцизного налога на алкогольные напитки, подлежащие маркировке марками акцизного налога (вступает в силу с 1 марта 2016 года) и внедрения акцизных накладных при реализации топлива, Единого реестра акцизных накладных и системы электронного администрирования реализации топлива (вступают в силу с 1 марта 2016 года) (п.1 раздела II «Заключительные положения» Закона № 909)19.
18 Подробнее см. отдельный комментарий к Закону № 909 в части исчисления НДС.
19 Закон № 909 официально опубликован в газете «Голос Украины» от 31.12.2015 г. № 250.