Документ
Комментарий
Верховная Рада Украины Законом Украины от 05.10.2017 г. № 2164-VIII (Закон № 2164) внесла существенные изменения в Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (Закон о бухучете)1. Рассмотрим основные новшества.
1 Целью разработки проекта Закона № 2164 (рег. № 4646-д от 16.06.2017 г.) являлось приведение норм Закона о бухучете в соответствие с законодательством Европейского Союза, в частности, с положениями Директивы ЕС от 26.06.2013 г. № 2013/34/ЕС, и усовершенствование порядка применения международных стандартов финансовой отчетности (см. пояснительную записку к указанному законопроекту, размещенную на официальном портале ВРУ по адресу: http://w1.c1.rada.gov.ua/pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=62044).
1. Термин «национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета», приведенный в части первой ст.1 Закона о бухучете, изложен в новой редакции.
Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета – нормативно-правовой акт, определяющий принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности предприятиями (кроме предприятий, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по МСФО2 и НП(С)БУ3 в государственном секторе4), разработанный на основе международных стандартов финансовой отчетности и законодательства Европейского Союза в сфере бухгалтерского учета и утвержденный Минфином Украины.
2 Международные стандарты финансовой отчетности.
3 Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета.
4 Часть первая ст.1 Закона о бухучете дополнена определением термина «национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета» в государственном секторе».
Напомним, в предыдущей редакции определения данного термина было указано, в частности, что национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета не должно противоречить международным стандартам. Теперь же, согласно новому определению, НП(С)БУ должны разрабатываться на основе МСФО и законодательства ЕС в сфере бухгалтерского учета.
В связи с этим следует ожидать утверждения новых НП(С)БУ или внесения изменений в действующие национальные положения (стандарты)5.
5 Также в новой редакции изложены определения таких терминов, как «финансовая отчетность», «консолидированная финансовая отчетность» и «учетная политика». Однако эти определения не претерпели существенных изменений.
2. Часть первая ст.1 Закона о бухучете дополнена целым рядом определений совершенно новых для украинского законодательства терминов.
Предприятия, представляющие общественный интерес, – предприятия – эмитенты ценных бумаг, ценные бумаги которых допущены к биржевым торгам, банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, другие финансовые учреждения (кроме других финансовых учреждений и негосударственных пенсионных фондов, относящихся к микропредприятиям и малым предприятиям) и предприятия, относящиеся к крупным предприятиям в соответствии с Законом о бухучете6.
6 О критериях отнесения предприятий к малым (микро), средним и крупным см. ниже.
Предприятие, представляющее общественный интерес, согласно изменениям, внесенным в ст.8 Закона о бухучете, должно создать бухгалтерскую службу во главе с главным бухгалтером, в состав которой входят не менее двух человек (кроме негосударственных пенсионных фондов и институтов совместного инвестирования). В свою очередь, главным бухгалтером предприятия, представляющего общественный интерес, может быть назначено лицо, имеющее:
Такое лицо не должно иметь непогашенную или неснятую судимость за совершение преступления против собственности и в сфере хозяйственной деятельности.
Таксономия финансовой отчетности – состав статей и показателей финансовой отчетности и ее элементов, подлежащих раскрытию. Таксономия финансовой отчетности утверждается Минфином Украины.
Кроме того, указанная законодательная норма дополнена определениями таких терминов, как «расходы», «доходы», «чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» и др.7 Определения первых двух терминов незначительно отличаются от соответствующих определений, приведенных в НП(С)БУ 18, а третий термин с небольшим уточнением соответствует порядку определения чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг), прописанному в п.7 П(С)БУ 159.
7 Определения таких абсолютно новых для отечественного законодательства терминов, как «отчет о платежах в пользу государства» и «отчет об управлении» рассмотрены ниже.
8 Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденное приказом Минфина Украины от 07.02.2013 г. № 73.
9 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.
Теперь прямо определено, что другие термины для целей Закона о бухучете используются в значениях, определенных НП(С)БУ, НП(С)БУ в государственном секторе и МСФО, введенными в действие в соответствии с законодательством, в зависимости от того, какие из этих стандартов применяются предприятием.
3. В новой редакции изложена ст.4 Закона о бухучете, в которой рассмотрены принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
В результате из указанной нормы исключены такие принципы, как «осмотрительность», «соответствие доходов и расходов», «историческая (фактическая) себестоимость» и «периодичность». Но при этом установлено, что бухгалтерский учет и финансовая отчетность предприятия основываются и на других принципах, определенных международными стандартами или НП(С)БУ, либо НП(С)БУ в государственном секторе в зависимости от того, какие из этих стандартов применяются предприятием.
4. Бухгалтерский учет на предприятии может вести предприятие (другое предприятие), субъект предпринимательской деятельности, самозанятое лицо, которые осуществляют деятельность в сфере бухгалтерского учета и/или аудиторской деятельности (внесены изменения в абзац четвертый части четвертой ст.8 Закона о бухучете).
Ранее согласно указанной норме бухгалтерский учет стороннего предприятия могла вести только аудиторская фирма. При этом сохранилась возможность ведения учета специалистом по бухгалтерскому учету, зарегистрированным предпринимателем, осуществляющим предпринимательскую деятельность без создания юридического лица (см. абзац третий части четвертой ст.8 Закона о бухучете).
5. Согласно новому абзацу части второй ст.9 Закона о бухучете несущественные недостатки в документах, содержащих сведения о хозяйственной операции, не являются основанием для непризнания хозяйственной операции, при условии, что такие недостатки:
В новой части второй ст.2 Закона о бухучете изложены критерии отнесения предприятий к малым (микро), средним и крупным. Перечислим эти критерии в сравнении с теми, которые установлены в настоящее время частью третьей ст.55 ХКУ10 (см. Таблицу).
10 Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
| № п/п | Категория предприятия* (субъекта предпринимательства) | Критерии согласно Закону о бухучете** | Критерии согласно ХКУ | |||
| балансовая стоимость активов, тыс. евро*** | чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг), тыс. евро*** | среднее количество работников, чел. | годовой доход от любой деятельности, тыс. евро**** | среднее количество работников за календарный год, чел | ||
| 1 | Микропредприятия (субъекты микропредпринимательства) | до 350 | до 700 | до 10 | не более 2000 | не более 10 |
| 2 | Малые предприятия (субъекты малого предпринимательства) | от 350 до 4000 | от 700 до 8000 | от 10 до 50 | не более 10000 | не более 50 |
| 3 | Средние предприятия (субъекты среднего предпринимательства) | от 4000 до 20000 | от 8000 до 40000 | от 50 до 250 | –***** | –***** |
| 4 | Крупные предприятия (субъекты крупного предпринимательства) | более 20000 | более 40000 | более 250 | более 50000 | более 250 |
| * Если предприятие одной из категорий по показателям годовой финансовой отчетности в течение двух лет подряд не соответствует установленным критериям, оно относится к соответствующей категории предприятий. ** При определении соответствия критериям применяются показатели на дату составления годовой финансовой отчетности за год, предшествующий отчетному году (для вновь созданных предприятий – на дату составления годовой финансовой отчетности). Для отнесения предприятия к той или иной категории достаточно соответствовать как минимум двум из установленных критериев. *** При расчете соответствия критериям применяется официальный курс гривны к иностранным валютам (средний за период), рассчитанный на основании курсов НБУ, установленных для евро в течение соответствующего года. **** При расчете соответствия критериям применяется среднегодовой курсу НБУ. ***** Для субъектов среднего предпринимательства не установлены специальные критерии. К таким субъектам относятся субъекты хозяйствования, которые не относятся к другим категориям субъектов |
||||||
Как видно из таблицы, критерии отнесения предприятий (субъектов предпринимательства), установленные Законом о бухучете и ХКУ, существенно отличаются друг от друга (за исключением критерия о среднем количестве работников). Разумеется, что со дня вступления комментируемого Закона в силу для целей бухгалтерского (и налогового) учета необходимо использовать критерии, установленные Законом о бухучете11.
11 Например, налогоплательщики, относящиеся к крупным и средним предприятиям, обязаны представлять налоговые декларации в орган ГФСУ в электронной форме с соблюдением требований законов об электронном документообороте и электронной цифровой подписи (п.49.4 ст.49 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI). Для микропредприятий и малых предприятий также предусмотрены особенности составления и представления финансовой отчетности (подробнее см. ниже).
Также обращаем внимание на то, что в течение шести месяцев со дня вступления в силу комментируемого Закона КМУ обязан разработать и внести в Верховную Раду Украины проект закона о приведении в соответствие с Законом № 2164 положений ХКУ в части критериев отнесения субъектов хозяйствования к субъектам микропредпринимательства, малого, среднего или крупного предпринимательства (п.4 раздела II «Заключительные и переходные положения» Закона № 2164).
В новой редакции изложены статьи 11 и 12 Закона о бухучете, в которых содержатся требования к финансовой отчетности и к консолидированной финансовой отчетности соответственно.
1. Введены новые формы финансовой отчетности.
Отчет о платежах в пользу государства – документ, содержащий детализированную информацию о налогах, сборах и других платежах предприятий, подлежащих уплате в пользу государства в соответствии с законом, подаваемый предприятиями, осуществляющими деятельность по добыче полезных ископаемых общегосударственного значения или заготовке древесины и при этом представляющие общественный интерес. К предприятиям, осуществляющим деятельность по добыче полезных ископаемых общегосударственного значения, относятся предприятия, осуществляющие деятельность по геологическому изучению (в т.ч. опытно-промышленной разработке) месторождений полезных ископаемых общегосударственного значения и/или добыче полезных ископаемых общегосударственного значения и/либо выполнению работ (осуществлению деятельности), предусмотренных соглашением о разделе продукции относительно полезных ископаемых общегосударственного значения, и/или транспортировке трубопроводами (в т.ч. в целях транзита) углеводородов и химических продуктов (часть первая ст.1 Закона о бухучете дополнена новым абзацем).
Следовательно, данную форму финансовой отчетности обязаны составлять и подавать в соответствующие органы предприятия, представляющие общественный интерес, осуществляющие строго определенные виды деятельности.
Отчет об управлении – документ, содержащий финансовую и нефинансовую информацию, характеризующую состояние и перспективы развития предприятия и раскрывающую основные риски и неопределенности его деятельности (часть первая ст.1 Закона о бухучете дополнена новым абзацем).
Установлено, что отчет об управлении подается вместе с финансовой отчетностью и консолидированной финансовой отчетностью в порядке и сроки, установленные законом. В случае подачи предприятием консолидированной финансовой отчетности подается консолидированный отчет об управлении. От представления отчета об управлении освобождаются микропредприятия и малые предприятия. Средние предприятия имеют право не отражать в этом отчете нефинансовую информацию.
Порядок и сроки представления отчета о платежах в пользу государства и отчета об управлении в органы государственной власти определяет КМУ12. Данные формы отчетности должен утвердить Минфин Украины по согласованию с Госстатом Украины.
12 В настоящее время действует Порядок представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 г. № 419, однако представление указанных форм отчетности им не предусмотрено.
2. Для микропредприятий, малых предприятий, непредпринимательских обществ и представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности, кроме тех, которые обязаны составлять финансовую отчетность по МСФО, устанавливается сокращенная по показателям финансовая отчетность в составе баланса и отчета о финансовых результатах.
Напомним, до внесения изменений в ст.11 Закона о бухучете сокращенная по показателям финансовая отчетность устанавливалась для субъектов малого предпринимательства, неприбыльных предприятий, учреждений, организаций и представительств иностранных субъектов. Формы такой финансовой отчетности приведены в приложениях к П(С)БУ 2513.
13 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39.
3. Установлены особые требования к подписанию финансовой отчетности:
Ранее было установлено, что финансовая отчетность подписывается руководителем и бухгалтером предприятия, без каких либо уточнений и конкретизации.
4. Ответственность за своевременное и в полном объеме представление и обнародование финансовой отчетности несет уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющее руководство предприятием, или собственник в соответствии с законодательством и учредительными документами.
Ранее об ответственности за не представление (несвоевременное представление) и не обнародование (несвоевременное обнародование) финансовой отчетности в Законе о бухучете не упоминалось вообще.
5. Установлено, что предприятия, контролирующие другие предприятия (кроме предприятий, представляющих общественный интерес), могут не подавать консолидированную финансовую отчетность, если вместе с контролируемыми предприятиями их показатели на дату составления годовой финансовой отчетности не превышают двух из следующих критериев:
6. Уточнены отчетные периоды для составления финансовой отчетности.
Отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Промежуточная финансовая отчетность составляется по результатам первого квартала, первого полугодия, девяти месяцев. Кроме того, в соответствии с учетной политикой предприятия финансовая отчетность может составляться за другие периоды (часть первая ст.13 Закона о бухучете изложена в новой редакции).
7. Новой редакцией ст.14 Закона о бухучете установлены порядок и сроки обнародования годовой финансовой отчетности для отдельных субъектов:
Установлено также, что предприятия могут подавать уточненную финансовую отчетность и уточненную консолидированную финансовую отчетность на замену ранее поданной финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности по результатам проведения аудиторской проверки, в целях исправления самостоятельно выявленных ошибок или по другим причинам. Представление и обнародование уточненной финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности осуществляются в том же порядке, что и финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности, которая утучняется.
Ранее Законом о бухучете не было предусмотрено представление уточненной финансовой отчетности.
Кроме того, предприятия обязаны представлять копии финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности по запросу юридических и физических лиц в порядке, предусмотренном Законом № 293914, а также обеспечивать доступность такой отчетности для ознакомления юридических и физических лиц по месту своего нахождения.
14 Закон Украины от 13.01.2011 г. № 2939-VI «О доступе к публичной информации».
Следует также обратить внимание на то, что ст.14 Закона о бухучете больше не обязывает предприятия подавать (отправлять почтой) финансовую отчетность госрегистратору.
Как и ранее, для составления финансовой отчетности применяются МСФО, изложенные на государственном языке и официально обнародованные на веб-странице Минфина Украины15.
15 Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерского учета, а также толкования к ним, переведенные на украинский язык по состоянию на 2016 год, размещены в формате PDF на веб-сайте Минфина Украины по адресу: https://www.minfin.gov.ua/news/view/mizhnarodni-standarty-finansovoi-zvitnosti--versiia-perekladu-ukrainskoiu-movoiu---rik?category=buhgalterskij-oblik&subcategory=mizhnarodni-standarti-finansovoi-zvitnosti.
Согласно изменениям, внесенным в часть вторую ст.121 Закона о бухучете, составлять финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по МСФО помимо публичных акционерных обществ также будут:
Эти предприятия и другие субъекты, перечисленные в указанной норме, составляют и подают финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по МСФО органам государственной власти и другим пользователям по их требованию в порядке, определенном Законом о бухучете, на основании таксономии финансовой отчетности по международным стандартам в едином электронном формате, определенном Минфином Украины.
При этом первым отчетным периодом, за который такие предприятия, подают финансовую отчетность на основании таксономии по международным стандартам в электронной форме, является 2019 год. Предприятия имеют право подавать финансовую отчетность, составленную на основании таксономии финансовой отчетности, начиная с отчетного периода, в котором вступает в силу комментируемый Закон (п.2 раздела II «Заключительные и переходные положения» Закона № 2164).
Установлено также, что предприятия, составляющие финансовую отчетность и консолидированную финансовую отчетность по МСФО, обязаны обеспечить ведение бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой по международным стандартам после представления первой финансовой отчетности или консолидированной финансовой отчетности по МСФО, признанной таковой в порядке, определенном международными стандартами.
Закон № 2164 вступает в силу 1 января 2018 года, кроме отдельных его норм, вступающих в силу 1 января 2019 года (п.1 раздела II «Заключительные и переходные положения» Закона № 2164)16.
16 Закон № 2164 официально опубликован в газете «Голос Украины» от 01.11.2017 г. № 202.