ГУ ГНС в г. Киеве разъясняет вопрос представления отчетности по налогу на прибыль постоянным представительством нерезидента :: Комментарии к нормативным документам и разъяснениям. Справочная информация

Документ

ИНК ГУ ГНС в г. Киеве от 04.02.2020 г. № 457/ІПК/36-15-04-04-11

Комментарий

Специалисты ГУ ГНС в г. Киеве в ИНК от 04.02.2020 г. № 457/ІПК/36-15-04-04-11 напомнили, что постоянные представительства нерезидента, которые получают доходы с источником происхождения из Украины или выполняют агентские (представительские) и другие функции относительно таких нерезидентов или их учредителей, являются плательщиками налога на прибыль из числа нерезидентов. Это предусмотрено пп.133.2.2 ст.133 НКУ¹. Объектом обложения налогом на прибыль, в частности, является доход (прибыль) нерезидента, подлежащий налогообложению в соответствии с пп.141.4 ст.141 НКУ с источником происхождения из Украины (пп.134.1.3 ст.134 НКУ).

¹ Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Особенности расчета налога на прибыль осуществляются постоянными представительствами с учетом требований пп.141.4.7 ст.141 НКУ, во исполнение которого приказом Минфина Украины от 13.06.2016 г. № 544 (Приказ № 544) утверждены соответствующие формы отчетности по налогу на прибыль, а именно:

Розрахунок податку на прибуток нерезидента, який провадить діяльність на території України через постійне представництво, на підставі складення окремого балансу фінансово-господарської діяльності (Расчет 1);
Розрахунок податку на прибуток постійного представництва нерезидента, визначеного шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7 (Расчет 2).

Кроме этого, как указано в консультации, постоянное представительство нерезидента в качестве плательщика налога на прибыль имеет возможность подать в контролирующий орган, в котором состоит на учете, Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, утвержденную приказом Минфина Украины от 20.10.2015 г. № 897, в редакции приказа Минфина Украины от 28.04.2017 г. № 467 (Декларация).

Вместе с отчетностью по налогу на прибыль постоянное представительство представляет соответствующую финансовую отчетность, предусмотренную п.46.2 ст.46 НКУ.

При этом специалисты ГНС в консультации не уточнили, в каком случае представительство должно представлять Расчет 1 (Расчет 2) и/или Декларацию с финансовой отчетностью. В консультации, размещенной на общедоступном информационно-справочном ресурсе «ЗІР» на официальном портале ГНСУ по адресу: http://zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques², специалисты главного налогового органа отмечают следующее. Постоянное представительство как плательщик налога на прибыль представляет в контролирующий орган, в котором состоит на учете, одну из вышеуказанных форм (Декларацию, Расчет 1, Расчет 2) с приложением финансовой отчетности, составленной в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Такая отчетность представляется постоянным представительством по итогам квартала, полугодия, трех кварталов в сроки, предусмотренные для квартальной отчетности – в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала, по итогам года – в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года. То есть отчетность по прибыли по итогу года необходимо представить до 2 марта 2020 года (включительно).

² См. ответ на вопрос, необходимо ли постоянному представительству нерезидента вместе с Расчетом налога на прибыль нерезидентов, которые проводят деятельность на территории Украины через постоянное представительство, подавать Налоговую декларацию по налогу на прибыль предприятий и финансовую отчетность, и в какие сроки (категория 102 «Налог на прибыль предприятий», подкатегория 102.16 «особенности налогообложения нерезидентов»).

Иными словами, финансовую отчетность, предусмотренную п.46.2 ст.46 НКУ, необходимо, по мнению ГНСУ, представлять во всех случаях, то есть как приложение к любой из вышеприведенных форм отчетности, а не только к Декларации.

Чтобы ответить на вопрос, какую именно форму следует представлять в налоговый орган постоянному представительству нерезидента, проанализируем нормы пп.141.4.7 ст.141 НКУ. Согласно данного подпункта

«суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, облагаются налогами в общем порядке. При этом такое постоянное представительство приравнивается в целях налогообложения к плательщику налога, осуществляющему свою деятельность независимо от такого нерезидента.
В случае если нерезидент осуществляет свою деятельность в Украине и за ее пределами и при этом не определяет прибыль от своей деятельности, осуществляемой им через постоянное представительство в Украине, сумма прибыли, подлежащая налогообложению в Украине, определяется на основании составления нерезидентом отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, согласованного с контролирующим органом по местонахождению постоянного представительства, с учетом требований, определенных статьей 39 данного Кодекса.
В случае невозможности определить путем прямого подсчета прибыль, полученную нерезидентами с источником ее происхождения из Украины, налогооблагаемая прибыль определяется контролирующим органом как разность дохода и расходов, определенных путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7 с учетом требований, определенных статьей 39 данного Кодекса»

То есть данная норма предполагает три способа расчета налога на прибыль с представлением в налоговый орган соответствующей формы отчетности.

Выбор способа учета зависит от места осуществления нерезидентом хозяйственной деятельности:

в первом случае деятельность осуществляется исключительно на территории Украины через постоянное представительство;
во втором и третьем случаях – как за пределами Украины, так и в Украине через постоянное представительство.

Таким образом, можно выделить следующие способы ведения учета и представления отчетности по налогу на прибыль постоянным представительством нерезидента:

способ 1 предполагает учет налога на прибыль по общим правилам с представлением Декларации (с приложением финансовой отчетности) в обычном порядке. Такой учет осуществляется согласно абзаца первого пп.141.4.7 ст.141 НКУ, когда постоянное представительство осуществляет деятельность исключительно на территории Украины и приравнивается в целях налогообложения к обычному налогоплательщику, который осуществляет свою деятельность независимо от такого нерезидента. Соответственно, такие постоянные представительства выделяются нерезидентом на отдельный баланс и самостоятельно определяют финансовый результат до налогообложения;
способ 2 предполагает учет на основании отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности. Такой учет осуществляется согласно абзаца второго пп.141.4.7 ст.141 НКУ. В этом случае нерезидент осуществляет свою деятельность в Украине и за ее пределами и при этом не выделяет прибыль от деятельности, которую он ведет через постоянное представительство в Украине. Сумма прибыли, подлежащей налогообложению в Украине, определяется на основании отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности, составленного нерезидентом и согласованного с контролирующим органом по местонахождению постоянного представительства. При этом варианте вместо Декларации в налоговый орган представляется Расчет 1 (с приложением финансовой отчетности). Эта форма составляется в соответствии с требованиями главы II Порядка № 544³;
способ 3 предполагает учет прибыли, рассчитанной при соотношении доходов и расходов с применением коэффициента 0,7 согласно абзаца третьего пп.141.4.7 ст.141 НКУ. Этот вариант применяется при невозможности определить прибыль путем прямого подсчета. В частности, в случае, если расходы, связанные с деятельностью представительства, осуществляются как в Украине, так и за ее пределами и нерезидент не имеет возможности выполнить требования п.3 главы II Порядка № 544 о подтверждении данных об общих объемах полученных доходов и понесенных расходах от осуществления хозяйственной деятельности нерезидента в целом, общей численности работников и стоимости основных средств. При этом варианте в налоговый орган представляется Расчет 2 (с приложением финансовой отчетности). Эта форма составляется в соответствии с требованиями главы III Порядка № 544.

³ Порядок расчета налога на прибыль нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный приказом Минфина Украины от 13.06.2016 г. № 544.