Документ
Коментар
ДПС в ІПК від 08.12.2020 р. № 5049/ІПК/99-00-05-06-02-06 роз’яснила порядок оподаткування операції із внесення нерезидентом додаткового внеску до статутного капіталу ТОВ шляхом проведення заліку зустрічних однорідних вимог, оформленого щодо заборгованості за договором позики.
Проаналізувавши норми ПКУ1, фахівці ДПС зробили наступні висновки.
1 Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
1. Операція із внесення грошових прав вимоги до статутного капіталу (збільшення статутного капіталу) ТОВ в обмін на корпоративні права (частки у статутному капіталі) не підпадає під об’єкт оподаткування ПДВ (пп.196.1.1 та пп.196.1.5 ст.196 ПКУ) і, відповідно, податкові зобов’язання з ПДВ за такою операцією не визначаються.
2. Оподаткування доходів нерезидента з джерелом походження з України, зокрема, процентів, здійснюється в загальному порядку, передбаченому п.141.4 ст.141 ПКУ (пп.«а» пп.141.4.1 ст.141 ПКУ).
При цьому слід враховувати, що, якщо проценти зараховуються у рахунок збільшення статутного капіталу, то доходи нерезидента у вигляді процентів підлягають оподаткуванню датою оформлення заліку зустрічної однорідної вимоги2.
2 Див. також відповідь на запитання, чи оподатковуються доходи нерезидента у вигляді процентів за кредитами/позиками, якщо такі проценти не виплачуються нерезиденту, а зараховуються в погашення зустрічних однорідних вимог та яким чином, розміщену в загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі «ЗІР» на офіційному порталі ДПС за адресою: http://zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques (категорія 102 «Податок на прибуток підприємств», «підкатегорія 102.16 особливості оподаткування нерезидентів»).
Звертаємо увагу, що в цьому випадку оподаткуванню підлягає тільки сума нарахованих відсотків за кредитом/позикою, повернення тіла кредиту/позики не вважається за доход нерезидента з джерелом походження з України.
3. Згідно з пп.39.2.1 ст.39 ПКУ операція є контрольованою за умови досягнення критеріїв, визначених пп.39.2.1.7 ст.39 ПКУ, якщо така операція підпадає під одну з наступних категорій, тобто операція здійснюється:
4 Йдеться про Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480.
До того ж у консультації акцентується увага стосовно того, що визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є вплив таких операцій на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (пп.39.2.1.1 ст.39 ПКУ).
Отже, сума наданих (отриманих) кредитів, а також суми внесених (отриманих) у грошовій формі інвестицій не враховуються при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій для цілей трансфертного ціноутворення. При цьому, сума нарахованих процентів (дивідендів) за такими операціями підлягає врахуванню при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій.
Враховуючи зазначене, операція із погашення кредиторської заборгованості за основною сумою кредиту (без врахування процентів за ним), а також операція з внесення додаткового вкладу грошовими коштами нерезидентом - позикодавцем до статутного капіталу резидента - позичальника не підпадають під визначення контрольованих та не підлягають відображенню у звіті про контрольовані операції5.
5 Форму Звіту про контрольовані операції затверджено наказом Мінфіну України від 18.01.2016 р. № 8.
4. Стосовно оподаткування податком на прибуток фахівці ДПС зазначили, що нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці з операції внесення майнових прав нерезидентом - позикодавцем до статутного капіталу резидента - позичальника. Тобто, такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку. Проте п.140.1 – 140.3 ст.140 ПКУ передбачено порядок розрахунку податкових різниць щодо нарахованих процентів за борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з нерезидентами.
Але тут слід зауважити, що з 01.01.2021 року набрали чинності норми Закону № 1117, зокрема, п.140.2 ст.140 ПКУ викладено у новій редакції, що безпосередньо вплинуло на оподаткування операцій з нерезидентами, а саме, на розрахунок податкових різниць за нарахованими процентами.
В першу чергу, треба зауважити, що ці вимоги застосовують тільки платники податку на прибуток, у яких дохід за минулий рік перевищив 40 млн грн. (пп.134.1.1 ст.134 ПКУ) або якщо такі платники не проставили відмітку про непроведення коригування фінансового результату в декларації з податку на прибуток6. Такі платники податків повинні враховувати вимоги п.140.2 ст.140 ПКУ при сплаті процентів нерезидентам за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.
Також тепер під цю норму підпадають проценти, сплачені за вказаними договорами будь-яким нерезидентам, а не тільки нерезидентам – пов’язаним особам, як це було раніше. Отже, коло процентних витрат, які підпадають під коригування з п.140.2 ст.140 ПКУ, значно зросло.
У решті випадків платникам податків необхідно провести аналіз своїх фінансових показників щодо боргових зобов’язань відповідно до вимог абзацу першого пп.140.2 ст.140 ПКУ.
Корегування потребують показники платника податків, у якого сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза. Тобто необхідність у проведенні цих коригувань виникає тоді, коли платник податків має сальдо за субрахунком 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» (в частині розрахунків за борговими зобов’язаннями з нерезидентами), яке у 3,5 раза перевищує його власний капітал.
До того ж відповідно до вимог абзацу другого пп.140.2 ст.140 ПКУ «сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті».