Документ
Коментар
Мінфін України наказом від 14.05.2021 р. № 266 (Наказ № 266) затвердив Узагальнюючу податкову консультацію щодо застосування окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 140.5.4, 140.5.51 та 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу (УК № 266)1.
1 Див. також офіційне роз’яснення Мінфіну України щодо Наказу № 266 за посиланням: https://www.mof.gov.ua/uk/news/minfin_zatverdiv_uzagalniuiuchu_podatkovu_konsultatsiiu_shchodo_deiakikh_pitan_zastosuvannia_pravil_transfertnogo_tsinoutvorennia-2892?fbclid=IwAR1ni1V49gvDTMqT1qCpuOixIyJZLoUhf0pNMJw4bgvZPvzW7p_Mt0rXrto.
Зупинимося на окремих питаннях, розглянутих в УК № 266.
1. Щодо операцій з сировинними товарами та подання повідомлення до податкового органу.
Законом № 4662, який набрав чинності 23 травня 2020 року, внесено зміни щодо встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу «витягнутої руки» (пп.39.3.3.4 – 39.3.3.8 ст.39 ПКУ3).
2 Закон України від 16.01.2020 р. № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
3 Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
Для контрольованих операцій з сировинними товарами встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни. Для цілей цього підпункту під сировинними товарами розуміються товари, для яких непов’язані особи у якості орієнтира (еталона) для встановлення ціни неконтрольованих операцій використовують котирувальні ціни. Перелік сировинних товарів визначається КМУ (пп.39.3.3.4 ст.39 ПКУ).
Отже, необхідною складовою для реалізації вказаних норм щодо контрольованих операцій з сировинними товарами є затверджений КМУ відповідний перелік таких товарів. Такий перелік затверджено постановою КМУ від 09.12.2020 р. № 1221, яка набрала чинності 1 січня 2021 року. Тому норми ПКУ, що регулюють встановлення відповідності умов контрольованих операцій з сировинними товарами принципу «витягнутої руки» (пп.39.3.3.4 – 39.3.3.8 ст.39 ПКУ), застосовуються починаючи з 1 січня 2021 року (див. відповідь на питання 1 УК № 266).
Платник податків, що здійснює контрольовані операції із сировинними товарами, повідомляє податковий орган про укладення відповідного договору (контракту) за формою та в порядку, передбаченими пп.39.3.3.3 ст.39 ПКУ. Форму такого повідомлення затверджено наказом Мінфіну України від 31.12.2020 р. № 840.
Направлення платником такого повідомлення є підтвердженням того, що узгодження суттєвих умов договору (контракту), зокрема характеристик та ціни товарів, обсягу, умов постачання, оплати та відповідальності, здійснювалося сторонами контрольованої операції на момент укладення такої угоди. Якщо інформація, зазначена у повідомленні, узгоджується із фактичною поведінкою сторін або з іншими фактами контрольованої операції, порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами проводиться на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами контрольованої операції (пп.39.3.3.5 ст.39 ПКУ).
Тобто ПКУ передбачає направлення платником податків контролюючому органу повідомлення про факт укладення договору (контракту) про операції із сировинними товарами та узгоджені сторонами договору (контракту) умови, чинні на момент його укладення.
Кодекс не передбачає можливості для платника податків повідомляти податкові органи щодо внесення будь-яких змін до договору (контракту). Отже, контролюючі органи керуються інформацією про укладення договору (контракту), наданою платником податків у повідомленні стосовно такого договору (контракту), що надійшло першим. Направлення платником податків іншого повідомлення щодо того самого договору (контракту), який не виконано сторонами та/або зберігає чинність, не має значення для цілей застосування вимог абзацу третього пп.39.3.3.5 ст.39 ПКУ (див. відповідь на питання 4 УК № 266).
Щодо можливості подання такого повідомлення відносно рамкового договору (попереднього договору), в який надалі планується внесення змін, зазначено, що для цього нема підстав, оскільки в такому договорі сторони ще не узгодили всіх істотних (суттєвих) умов, а тільки вирішили узгодити їх в майбутньому (див. відповідь на питання 5 УК № 266).
2. Щодо застосування 30% коригувань фінансового результату відповідно до пп.140.5.4 та пп.140.5.51 ст.140 ПКУ при імпорті та експорті товарів.
В УК № 266 роз’яснено ряд питань щодо застосування зазначених норм ПКУ, між іншим, відзначимо наступне.
Щодо документального підтвердження приналежності нерезидента до Переліку № 4804. Достатнім підтвердженням для цього буде документ, який свідчитиме про сплату податку нерезидентом у відповідній державі у періоді здійснення операції, у загальному розумінні (наприклад, у якості зареєстрованого платника податку на прибуток (корпоративного податку). Така довідка має містити інформацію про сплату податку саме нерезидентом, який є контрагентом платника податків, а не іншими фізичними, юридичними особами або утвореннями без статусу юридичної особи (зокрема, засновниками партнерства як організаційно-правової форми нерезидента тощо). Форму цього документу вищезгаданими нормами не встановлено. Водночас, з урахуванням вимог п.103.5 ст.103 ПКУ, доцільним є отримання від контрагента документа, що виданий фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни. Такий документ повинен бути належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України. Зазначений документ, одержаний від контрагента - нерезидента, зберігається у платника податку на прибуток підприємств і має бути наданий на запит податкового органу (див. відповідь на питання 6 УК № 266).
4 Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 р. № 480.
Щодо операцій з продажу (придбання) товарів за договором комісії. Для цілей виконання вимог пп.140.5.4 та пп.140.5.51 ст.140 ПКУ збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму 30% вартості товарів зобов'язаний комітент - резидент, за дорученням якого відповідні товари були реалізовані (придбані) комісіонером - резидентом (див. відповідь на питання 7 УК № 266).
Щодо документального підтвердження того, що операція з нерезидентом не є контрольованою та сума витрат (доходів) підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки». Для цілей обґрунтування суми витрат (доходів) за операціями, передбаченими пп.140.5.4 та пп.140.5.51 ст.140 ПКУ, платник податків має задокументувати як сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі, інформацію, визначену у пп.39.4.6 ст.39 ПКУ, в обсязі, необхідному для оцінки платником податку та контролюючим органом відповідності рівня ціни або показника рентабельності відповідної операції (операцій) принципу «витягнутої руки». При цьому обсяг інформації, зазначеної в такій документації, можна вважати достатнім, якщо платник податків належно обґрунтував рівень ціни або показник рентабельності відповідної операції (операцій) за найбільш доцільним методом, визначеним пп.39.3.1 ст.39 ПКУ. Це обґрунтування надається платником на запит контролюючого органу (див. відповідь на питання 8 УК № 266).
Щодо розміру коригування фінансового результату у випадку, коли платник спочатку скористався своїм правом не здійснювати корегування, але потім виявив, що ціна не відповідає принципу «витягнутої руки» (або така розбіжність виявлена за результатами перевірки контролюючого органу). При перевищенні цін у разі придбання або заниженні цін при реалізації товарів, порівняно з цінами, визначеними відповідно до принципу «витягнутої руки», платник податку має право здійснити коригування відповідно до пп.39.5.4 ст.39 ПКУ, або таке коригування може бути здійснено до медіани діапазону цін (рентабельності) на підставі перевірки контролюючого органу. При цьому коригування здійснюється на розмір різниці між фактичною вартістю придбання або продажу товарів та вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», і таке коригування може бути як меншим за 30% вартості товарів, придбаних (реалізованих) у відповідних операціях, так і більшим (див. відповідь на питання 9 УК № 266).