Документ
Коментар
Мінфін України наказом від 20.08.2021 р. № 480 (Наказ № 480) затвердив Узагальнюючу податкову консультацію з питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів (УК № 480), в якій розглянуто норми ПКУ1 з урахуванням змін, внесених Законом № 4662, щодо застосування нових правил оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів. Зупинимося на окремих питаннях, наведених в цій консультації.
1 Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2 Закон України від 16.01.2020 р. № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Щодо термінів сплати податку
Законом № 466 до пп.14.1.49 ст.14 ПКУ внесено зміни, що набули чинності 1 січня 2021 року, якими визначено поняття «дивіденди» та перелік виплат, що прирівнюються до дивідендів з метою оподаткування.
При виплаті нерезиденту доходу, прирівняного до дивідендів, у грошовій формі податок на доходи нерезидента утримується з такого доходу та за рахунок нерезидента за ставкою в розмірі 15% від суми доходу. Податок сплачується до бюджету до граничної дати подання звіту про контрольовані операції3 за відповідний звітний (податковий) рік у порядку, визначеному абзацом другим пп.141.4.2 ст.141 ПКУ.
Тобто саме 1 січня 2021 року є першим днем звітного (податкового) року, починаючи з якого доходи та виплати на користь нерезидентів, одержані ними в контрольованих операціях відповідно до абзаців четвертого – шостого пп.14.1.49 ст.14 ПКУ, вважаються доходами, прирівняними до дивідендів. Такі контрольовані операції будуть відображені платником податку у звіті про контрольовані операції за 2021 рік – перший (звітний) податковий рік для цілей оподаткування доходів, прирівняних до дивідендів.
Резидент, який здійснив на користь нерезидента виплату доходу з джерелом його походження з України, виконавши обов’язок щодо утримання податку з об’єкта оподаткування (із суми, що перевищує суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки», або із суми інших доходів, прирівняних до дивідендів відповідно до абзаців третього та сьомого пп.14.1.49 ст.14 ПКУ), зобов’язаний сплатити податок до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік. Тобто, податок повинен бути сплачений до 30 вересня (включно) року, наступного за звітним. При сплаті податку на доходи нерезидента до граничного терміну штрафні санкції та пеня не застосовуються.
Отже, останнім днем першого граничного терміну для сплати податку на доходи нерезидентів з доходів, прирівняних до дивідендів, які будуть нараховані та/або виплачені починаючи з 1 січня 2021 року, є 30 вересня 2022 року (п.«В» розділу І УК № 480).
Об’єкт та база оподаткування
Операції з нерезидентами, при яких здійснюється виплата доходу, що прирівнюється ПКУ до дивідендів, у грошовій чи майновій формі, є об'єктом оподаткування податком на доходи нерезидентів відповідно до правил абзаців другого та третього пп.141.4.2 ст.141 ПКУ.
Перелік цих операцій визначено в абзацах третьому – сьомому пп.14.1.49 ст.14 ПКУ. Умовно їх можна розділити на виплати, які здійснюються з капіталом юридичної особи, та виплати, які здійснюються в межах контрольованих операцій.
1. Розрахунки з нерезидентом в межах операцій з капіталом юридичної особи
Об'єкт та база оподаткування для операцій, які наведені в абзацах третьому та сьомому пп.14.1.49 ст.14 ПКУ, визначається з урахуванням рекомендацій, наведених у п.1 розділу ІІ УК № 480.
Такі доходи оподатковуються як дивіденди незалежно від відповідності умов операції з нерезидентом принципу «витягнутої руки», тобто, об'єкт оподаткування для податку на доходи нерезидента виникає при виплаті відповідного доходу нерезиденту незалежно від суми операції та обсягу річного доходу резидента України.
У цьому випадку при здійсненні виплати на користь засновника та/або учасника - нерезидента України у зв'язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником базою оподаткування для податку на дохід нерезидента є сума, на яку відбулося зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи, у частині, пропорційній частці нерезидента у статутному капіталі юридичної особи. Якщо виплата доходу учаснику - нерезиденту України здійснюється у зв'язку зі зменшенням статутного (зареєстрованого) капіталу юридичної особи, що не веде до зменшення нерозподіленого прибутку відповідної юридичної особи, то об'єкта оподаткування податком на доходи нерезидента не виникає.
Сума доходу, що виплачується учаснику - нерезиденту при ліквідації юридичної особи у розмірі понад вартість його оплаченої частки у капіталі цієї юридичної особи, для цілей оподаткування прирівнюється до дивідендів, якщо виплата здійснюється за рахунок чистого прибутку або нерозподіленого прибутку юридичної особи, що ліквідується.
Розмір доходу, що підлягає оподаткуванню, визначається на підставі документів, складених згідно з нормами законодавства у сфері корпоративного права (наприклад, протоколу загальних зборів, акта, договору чи іншого документа, який визначає розмір виплати учаснику юридичної особи), та даних бухгалтерського обліку.
При здійсненні виплати доходу у майновій формі або при несвоєчасній сплаті податку для розрахунку бази оподаткування враховуються правила абзацу третього пп.141.4.2 ст.141 ПКУ, тобто застосовується формула щодо розрахунку податку при виплаті доходу у формі, відмінній від грошової.
До того ж слід мати на увазі, що доходи, які виплачуються на користь безпосереднього власника корпоративних прав юридичної особи, відповідають визначенню дивідендів для цілей міжнародного договору та оподатковуються за правилами відповідної статті такого договору про дивіденди (незалежно від того, чи містить міжнародний договір широке визначення, чи ні). Понижена ставка податку, передбачена міжнародним договором, застосовується виключно за умови виконання нерезидентом усіх умов для застосування (стосовно мінімальної частки в капіталі юридичної особи, наявності у нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та інших вимог міжнародного договору) (див. пп. «А» п.6 розділу ІІІ УК № 480).
2. Розрахунки з нерезидентом в межах контрольованих операцій
Об'єкт та база оподаткування для операцій, які наведено в абзацах четвертому – шостому пп.14.1.49 ст.14 ПКУ, визначається з урахуванням рекомендацій, наведених у п.2 розділу ІІ УК № 480.
В таких операціях (на відміну від згаданих вище операцій з капіталом) дохід, прирівняний до дивідендів, виникає виключно за умови здійснення контрольованої операції із нерезидентами, які зазначені в пп.«а», «в», або «г» пп.39.2.1.1 ст.39 ПКУ, та проведення у цій операції коригування у зв'язку з невідповідністю її умов принципу «витягнутої руки».
Якщо виплата доходу здійснюється в операції з нерезидентом, визначеним у пп.«а», «в» або «г» пп.39.2.1.1 ст.39 ПКУ, але ця операція не є контрольованою для цілей п.39.2 ст.39 ПКУ, дохід у такій операції не є доходом, що прирівняний до дивідендів, та не оподатковується податком на доходи нерезидентів як дивіденди. Якщо платіж відноситься до інших підпунктів пп.141.4.1 ст.141 ПКУ, податок може стягуватись відповідно до таких норм. Наприклад, не виникає доходу, прирівняного до дивідендів, в операції з нерезидентом, якщо не виконуються вартісні критерії для визнання операції контрольованою відповідно до пп.39.2.1.7 ст.39 ПКУ.
Щодо можливості застосування норм міжнародного договору для оподаткування таких виплат, то тут необхідно аналізувати операцію, зокрема, чи є отримувач доходів безпосереднім (прямим) власником корпоративних прав у капіталі платника податку - резидента України. Так, якщо нерезидент не є прямим власником корпоративних прав у капіталі резидента України, такі виплати є дивідендами для цілей міжнародного договору, якщо відповідний міжнародний договір містить широке визначення поняття «дивіденди», яке включає будь-які доходи (а не лише доходи від корпоративних чи аналогічних прав), що розглядається як дохід від акцій або дивіденди, відповідно до податкового законодавства держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток (див. п.«Б» п.6 розділу ІІІ УК № 480).
Особливості застосування відповідного міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування
Якщо доходи, прирівняні ПКУ до дивідендів, виплачуються на користь особи, яка є податковим резидентом держави, з якою укладений міжнародний договір, відповідний дохід оподатковується податком на доходи нерезидента з урахуванням правил міжнародного договору. Відповідні міжнародні договори застосовуються, якщо нерезидент виконує усі умови для отримання переваг, передбачених відповідною статтею такого міжнародного договору. При цьому правила ПКУ застосовуються в частині, у якій вони не суперечать правилам міжнародного договору (п. «Г» розділу І УК № 480).
Так, у п.11 розділу ІІІ УК № 480 роз’яснено, що незалежно від форми доходу (грошова або майнова), правила абзацу третього пп.141.4.2 ст.141 ПКУ не застосовуються при розрахунку суми податку, оскільки вони суперечать нормам міжнародних договорів, які визначають порядок оподаткування дивідендів.
Застосування формули, наведеної у згаданій вище нормі, дозволяється при виплаті доходів, які оподатковуються за правилами інших статей міжнародного договору, що допускають застосування спеціальних правил розрахунку бази оподаткування. Особливі правила ПКУ щодо визначення бази оподаткування можуть застосовуватись при виплаті процентів/роялті нерезиденту - пов’язаній особі понад суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», за умови, що надлишкова сума не оподатковується за міжнародним договором як дивіденди.
При цьому зазначено, що норми ст.11 (проценти) та ст.12 (роялті) міжнародного договору прямо вказують на право держави джерела виникнення доходу (України) на оподаткування надлишків доходу понад суму, розраховану відповідно до принципу «витягнутої руки», за правилами внутрішнього законодавства та з урахуванням інших статей міжнародного договору.
Якщо до суми коригування у контрольованій операції не застосовуються інші статті міжнародного договору (зокрема, ст.10 про дивіденди), оподаткування доходу здійснюється за усіма правилами ПКУ, включаючи особливі вимоги до розрахунку суми податку в абзаці третьому пп.141.4.2 ст.141 ПКУ щодо застосування формули при розрахунку податку при виплаті доходу у формі, відмінній від грошової.
Щодо підтвердження бенефіціарного статусу власника доходу
Платежі, передбачені в абзацах четвертому – сьомому пп.14.1.49 ст.14 ПКУ, прирівнюються до дивідендів та підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента. Відтак, норми п.103.2 ст.103 ПКУ можуть застосовуватись при визначенні підстав для застосування міжнародних договорів до платежів, прирівняних до дивідендів.
Для визначення умов застосування звільнення від оподаткування або пониженої ставки податку за міжнародним договором до певного доходу необхідно надати йому визначення та класифікувати дохід відповідно до термінології міжнародного договору:
Вимога щодо наявності у нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу застосовується, якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором (п.103.2 та п.103.3 ст.103 ПКУ).
Якщо дохід оподатковується за правилами статті міжнародного договору про дивіденди та відповідна стаття міжнародного договору містить вимогу щодо наявності у нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, правила п.103.2 та п.103.3 ст.103 ПКУ застосовуються. Положення Кодексу можуть застосовуватись для тлумачення поняття бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу.
Якщо дохід, прирівняний ПКУ до дивідендів, не вважається дивідендами для цілей міжнародного договору, потрібно визначити, яка інша стаття міжнародного договору застосовується (залежно від класифікації доходу). Якщо відповідна інша стаття міжнародного договору не передбачає вимоги щодо наявності у нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу як умову застосування звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, правила міжнародного договору мають переважну силу та п.103.2 та п.103.3 ст.103 ПКУ у відповідній частині не застосовуються.
Щодо здійснення податкового контролю за оподаткуванням доходів, прирівняних до дивідендів
Дотримання платниками податків вимог пп.141.4.2 ст.141 ПКУ в частині повноти нарахування та своєчасності сплати податку на доходи нерезидента з доходів, які прирівняні до дивідендів відповідно до абзаців четвертого – шостого пп.14.1.49 ст.14 ПКУ, може бути перевірено контролюючим органом виключно під час спеціальної документальної позапланової перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», проведення якої передбачено пп.39.5 ст.39 ПКУ.
При цьому, до того як розпочати перевірку контролюючий орган спочатку перевіряє відповідність умов операції принципу «витягнутої руки» відповідно до положень глави 8 розділу II ПКУ з урахуванням особливостей, визначених ст.39 ПКУ, зокрема, за наявності підстав, визначених пп.39.5.2.1 ст.39 та пп.78.1.14 - 78.1.16 ст.78 ПКУ.
Якщо за результатами такої перевірки виявлено, що умови контрольованої операції відрізняються від умов, які відповідають принципу «витягнутої руки», в результаті чого платником податку здійснено на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому - шостому пп.14.1.49 ст.14 ПКУ, контролюючий орган самостійно визначає суму грошових зобов’язань платника податків з урахуванням строків, встановлених п.102.1 ст.102 ПКУ, тобто не пізніше закінчення 2555 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання Декларації4 за відповідний звітний рік.
4 Йдеться про Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, форму якої затверджено наказом Мінфіну України від 20.10.2015 р. № 897, у редакції наказу Мінфіну України від 28.04.2017 р. № 467.
Разом з цим, у випадку самостійного встановлення платником податків невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» та здійснення ним самостійного коригування, передбаченого пп.39.5.4 ст.39 ПКУ, через подання додатку ТЦ до Декларації, контролюючий орган під час проведення камеральної та/або документальної перевірки перевіряє повноту нарахування та своєчасність сплати податку на доходи нерезидента.
За результатами такої перевірки контролюючий орган самостійно визначає суму грошових зобов’язань платника податків з урахуванням строків, встановлених п.102.1 ст.102 ПКУ, тобто, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації з податку на прибуток за відповідний звітний рік.
Предметом звичайної камеральної та/або документальної перевірки не може бути питання правильності розрахунку платником податку суми коригування у контрольованій операції (п.13 розділу IV УК № 480).