Документ
Коментар
Верховна Рада України Законом України від 30.11.2021 р. № 1914-IX (Закон № 1914) внесла зміни до Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (ПКУ), пов’язані з оподаткуванням ПДВ. Розглянемо найгоголовніші.
Внесено зміни до п.198.6 ст.198 ПКУ. Починаючи з 01.01.2022 р. строк, протягом якого покупець може включити до податкового кредиту суму «вхідного» ПДВ, не віднесену до податкового кредиту у звітному періоді, в якому виникло право на включення такої суми до податкового кредиту, становить 365 календарних днів з дати складання податкової накладної або розрахунку коригування1 до неї. До 01.01.2022 р. покупці-платники ПДВ мали право відобразити податковий кредит протягом 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної/розрахунку коригування продавцем. Звичайно відобразити податковий кредит покупець має право після реєстрації продавцем податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
1 Йдеться про розрахунок коригування на збільшення податкових зобов’язань, тобто коли отримувач товарів/послуг має право збільшити суму податкового кредиту.
Запроваджене правило «365 днів» для відображення податкового кредиту із запізненням стосується лише тих податкових накладних/розрахунків коригування, які складено починаючи з 01.01.2022 р. Щодо податкових накладних/розрахунків коригування, складених до цієї дати, то для них застосовується спеціальне перехідне правило: якщо у платника податку на дату набрання чинності Законом № 1914 (тобто 01.01.2022 р.) наявні податкові накладні/розрахунки коригування за придбаними товарами/послугами, з дати складання яких не минуло 1095 днів та суми «вхідного» ПДВ за якими не були включені до податкового кредиту, то суми податку можуть бути віднесені до податкового кредиту на підставі таких податкових накладних/розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН, протягом 365 календарних днів з дати набрання чинності Законом № 1914, але не пізніше 1095 календарних днів з дати складання таких податкових накладних/розрахунків коригування (новий п.80 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ). Інакше кажучи, до кінця 2022 року покупцям товарів/послуг необхідно використати своє право на податковий кредит за тими податковими накладними/розрахунками коригування, які постачальники цих товарів/послуг склали ще до 01.01.2022 р. При цьому слід пам’ятати, що з дати складання таких податкових накладних/розрахунків коригування не повинно минути 1095 календарних днів! Дата реєстрації «старих» податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН (до 01.01.2022 р. чи після цієї дати ) не має значення. Більш детально про порядок застосування нового правила «365 днів» та про перехідні моменти, пов’язані із відображенням податкового кредиту, ДПС роз’яснила у листі від 10.01.2022 р. № 227/7/99-00-21-03-02-07, в якому, зокрема, є приклади відображення податкового кредиту на підставі податкових накладних, складених у різних періодах.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН на підставі п.201.16 ст.201 ПКУ граничний строк відображення податкового кредиту переривається на період такого зупинення (п.198.6 ст.198 ПКУ доповнено новим абзацом). Тобто, до 365 календарних днів з дати складання податкової накладної/розрахунку коригування платник податку має право додати ще кількість днів, протягом яких реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН було заблоковано. Можливість продовження строку відображення податкового кредиту стосується також і податкових накладних/розрахунків коригування, які складено постачальниками до 01.01.2022 р, але реєстрацію яких було призупинено, а період розблокування прийшовся на 2022 рік. Перебіг «перехідних» 365 календарних днів (тобто, з 01.01.2022 р. до 31.12.2022 р.) продовжується на кількість днів 2022 року, протягом яких реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН було заблоковано.
На платників ПДВ, які застосовують касовий метод податкового обліку (визначення касового методу для цілей оподаткування ПДВ наведено у пп.14.1.266 ст.14 ПКУ), правило «365 днів» не розповсюджується! Це логічно, оскільки досить часто розрахунки за отримані товари/послуги здійснюються із значною затримкою. Таким платникам ПДВ суми «вхідного» податку із податкових накладних/розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН, які не включені до податкового кредиту через відсутність розрахунків із постачальниками товарів/послуг (надання їм інших видів компенсації вартості), дозволяється включити до податкового кредиту у тому місяці, в якому відбулася оплата (надання компенсації вартості) товарів/послуг, але не більше ніж через 60 календарних днів з дати такої оплати (надання компенсації). Про це йдеться як в самому п.198.6 ст.198 ПКУ, так і в новому п.80 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Звертаємо увагу платників ПДВ, які застосовують касовий метод, що відобразити податковий кредит у такому випадку можна незалежно від того скільки часу минуло з дати складання податкової накладної/розрахунку коригування постачальником, в тому числі навіть у разі, якщо з дати складання минуло понад 1095 календарних днів!
Пункт 192.1 ст.192 ПКУ доповнено новим абзацом, відповідно до якого розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН після сплину 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування2. Втім ДПС і раніше забороняла реєструвати такі розрахунки коригування, посилаючись на норми ст.102 ПКУ и ст.257 ЦКУ3 (див., наприклад, ІПК ДФСУ від 02.08.2019 р. № 3633/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 09.08.2019 р. № 3720/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Хоча окремі суди були на боці платників ПДВ (див. наприклад, рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 11.07.2019 р. № 640/3840/194).
2 Звертаємо увагу, що 1095 днів – це максимальний строк саме між датою складання податкової накладної та датою реєстрації розрахунку коригування до неї в ЄРПН.
3 Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р № 435-IV.
4 Див. в Єдиному державному реєстрі судових рішень на офіційному вебпорталі судової влади України.
Змінами, внесеними Законом № 1914, запроваджено особливий порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання тютюнових виробів, а саме: встановлюється окремий порядок визначення бази оподаткування на етапі першого постачання таких товарів їх виробниками та на етапі першого постачання таких товарів суб’єктами господарювання, які пов’язані відносинами контролю з такими виробниками (ст.189 ПКУ доповнено новим п.189.18), а також запроваджується пільговий режим оподаткування ПДВ (звільнення) на всіх наступних етапах постачання таких товарів (ст.197 ПКУ доповнено новим п.197.27).
Базою оподаткування ПДВ для операцій з постачання на митній території України тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах (далі – тютюнова продукція), для яких встановлені максимальні роздрібні ціни (МРЦ), є максимальна роздрібна ціна таких товарів без урахування ПДВ. Такий порядок визначення бази оподаткування при постачанні тютюнової продукції застосовують три категорії платників:
МРЦ також є базою оподаткування при ввезенні тютюнової продукції на митну територію України (п.190.1 ст.190 ПКУ).
Тобто, суб’єкти господарювання, які здійснюють операції з постачання тютюнової продукції, але які не відносяться ні до категорії її виробників, ні до категорії контрольованих суб’єктів господарювання, ні до імпортерів такої продукції, правила визначення бази оподаткування ПДВ, встановлені п.189.18 ст.189 ПКУ, не застосовують, а операції з тютюновою продукцією, що здійснюються такими суб’єктами господарювання, звільняються від оподаткування.
Про порядок застосування нових норм ПКУ щодо оподаткування/звільнення від оподаткування операцій із тютюновою продукцією, а також особливості складання податкових накладних йдеться у листі ДПС від 30.12.2021 р. № 28723/7/99-00-21-03-02-075. Також у цьому листі роз’яснено, як у 2022 році мають оподатковуватися операції з постачання залишків тютюнової продукції, виготовленої до 31.12.2021 р., крім продукції, на яку до вказаної дати вже поширювались вимоги щодо встановлення та декларування МРЦ (сигарети без фільтра, з фільтром, цигарки, сигарили). На думку ДПС, на всіх етапах постачання таких залишків від виробника до кінцевого споживача застосовується ставка ПДВ у розмірі 20%, при цьому база оподаткування за такими операціями визначається виходячи з договірної вартості такої продукції. Податкова накладна за операцією з постачання таких залишків складається у загальному порядку.
5 Текст листа див. на офіційному вебпорталі ДПС.
Порядок розрахунку суми бюджетного відшкодування залишився незмінним: сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового кредиту та сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду. Незмінним залишилося і коло платників ПДВ, які мають право отримати таке відшкодування. Зміни внесено лише до п.200.11 ст.200 ПКУ стосовно перевірок сум бюджетного відшкодування. Із цього пункту вилучено норми щодо перевірки бюджетного відшкодування, якщо від’ємне значення сформовано за операціями:
1. До переліку операцій з постачання товарів та послуг, для яких застосовують касовий метод, включено «плату за абонентське обслуговування» (внесено зміни до п.187.10 розділу V та до п.44 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ). ДПС у листі від 10.01.2022 р. № 227/7/99-00-21-03-02-07 роз’яснила, що під цим терміном слід мати на увазі «платіж, який споживач сплачує виконавцю комунальної послуги за індивідуальним договором про надання комунальних послуг або за індивідуальним договором з обслуговуванням внутрішньобудинкових систем про надання комунальних послуг…». Тобто, поки споживач не оплатить такі послуги, їх постачальник не повинен нараховувати податкові зобов’язання.
2. Операції з постачання відходів і брухту чорних та кольорових металів, які утворилися внаслідок переробки, обробки, плавлення товарів (сировини, матеріалів, заготовок тощо) на виробництві, будівництві, розібранні (демонтажу) ліквідованих основних фондів та інших подібних операцій, тепер слід буде враховувати при визначенні загального річного обсягу оподатковуваних та неоподатковуваних операцій з метою проведення річного перерахунку згідно з п.199.4 ст.199 ПКУ (скасовано дію абзацу третього п.199.6 ст.199 ПКУ). Водночас дію самої пільги для таких операцій з металобрухтом, а також для операцій з макулатурою продовжено ще на 5 років, до 01.01.2027 р. (внесено зміни до п.23 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).
3. До 01.01.2025 р. продовжено дію п.65 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, яким передбачено розстрочення сплати ПДВ при ввезенні (імпорті) обладнання. Коди УКТ ЗЕД для окремих товарних позицій наведено відповідно до нового Митного тарифу6. Також оновлено коди УКТ ЗЕД для можливості надання розстрочення сплати ПДВ при імпорті обладнання для виробництва медичних виробів (внесено зміни до п.59 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ).
6 Затверджено Законом України від 04.06.2020 р. № 674-IX «Про Митний тариф України».
4. Відповідно до нового Митного тарифу наведено коди УКТ ЗЕД для племінних чистопородних тварин, племінних (генетичних) ресурсів, які ввозяться на митну територію України без спати ПДВ (внесено зміни до п.197.18 ст.197 ПКУ).
5. Операції з інвестиційним золотом звільнені від оподаткування (ст.197 ПКУ доповнено новим п.197.26).
6. Тимчасово, до 01.01.2037 р., звільняються від оподаткування ПДВ операції із ввезення на митну територію України у митному режимі імпорту обладнання та комплектуючих, що ввозяться суб'єктами господарювання виключно для використання у власній виробничій діяльності та класифікуються за певними товарними підкатегоріями згідно з УКТ ЗЕД (перелік таких товарних підкатегорій наведено у новому п.68.2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ). Порядок ввезення на митну територію такого обладнання та комплектуючих має визначити КМУ. У разі їх нецільового використання платник податку зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання за наслідками податкового періоду, на який припадає таке порушення, на суму ПДВ, що мала бути сплачена/нарахована на дату виникнення таких податкових зобов'язань, а також сплатити пеню відповідно до закону.
Закон № 1914 набрав чинності 1 січня 2022 року, крім інших норм, які в цьому коментарі не розглядались (п.1 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 1914)7.
7 Закон № 1914 офіційно опубліковано в газеті «Голос України» від 21.12.2021 р. № 244.