Документ

Інформаційне повідомлення ГУ ДПС в Івано-Франківській області

Коментар

ГУ ДПС в Івано-Франківській області в інформаційному повідомленні¹ роз'яснило вимоги пп.140.5.6-140.5.7 ст.140 ПКУ² стосовно врахування при обчисленні фінансового результату до оподаткування різниць щодо операцій по нарахуванню роялті на користь нерезидента. Ці норми застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

¹ За матеріалами інформаційного повідомлення, з повним текстом якого можна ознайомитись на офіційному вебпорталі ГУ ДПС в Івано-Франківській області.

² Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

1. Щодо застосування пп.140.5.6 ст.140 ПКУ

Відповідно до вимог пп.140.5.6 ст.140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст.39 ПКУ) на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у пп.39.2.1.2 ст.39 ПКУ), що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб’єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення).

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму витрат по нарахуванню роялті, якщо такі операції не мають ділової мети. Обов’язок доведення цих обставин покладається на контролюючий орган. При цьому інші коригування, передбачені пп.140.5.6 ст.140 ПКУ, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом першим пп.140.5.6 ст.140 ПКУ, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції.

Вимоги пп.140.5.6 ст.140 ПКУ не застосовуються платником податку, якщо:

• операція не є контрольованою;
• сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст.39 ПКУ, але без подання звіту.

У випадку незастосування вимог пп.140.5.6 ст.140 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому пп.140.5.2¹ ст.140 ПКУ, на суму операції, яку контролюючий орган не враховує (не визнає) внаслідок застосування пп.39.2.2.12 ст.39 ПКУ щодо визнання ділової мети операції.

Звертаємо увагу, що Мінфін України наказом від 13.01.2022 р. № 11 затвердив Узагальнюючу податкову консультацію щодо практичного застосування комплексу норм стосовно наявності «розумної економічної причини (ділової мети)» під час проведення перевірок контролюючими органами (УК № 11), в якій наведено 5 прикладів щодо визначення ділової мети операції та роз’яснено нюанси застосування вимог ПКУ.

Відповідно до пп.39.2.2.12 ст.39 ПКУ, якщо комерційні та/або фінансові характеристики контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення, визначені згідно з фактичними діями сторін операції та фактичними умовами її проведення, відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами з урахуванням наявності розумної економічної причини (ділової мети) у зіставних обставинах, та буде встановлено, що непов’язані особи, які діють у зіставних умовах та ведуть себе комерційно раціонально, з урахуванням альтернативних варіантів, реально доступних для кожної із сторін угоди, не вступали б у таку контрольовану операцію, контролюючий орган:

• має право при розрахунку фінансового результату платника податку до оподаткування не враховувати (не визнавати) таку контрольовану операцію;
• або операція може бути замінена альтернативним варіантом з метою визначення умов договору (контракту), які були б узгоджені непов’язаними особами, що діють комерційно раціонально у зіставних умовах (розділ І УК № 11).

При цьому в консультації зауважено, що питання визначення розумної економічної причини (ділової мети) є одним з елементів ідентифікації господарської операції, який має застосовуватись на підставі аналізу факторів, що впливають на зіставність господарської операції, а також з урахуванням того, що сутність господарської операції має превалювати над її формальним вираженням.

Для того, щоб застосувати наслідки, передбачені пп.39.2.2.12 ст.39 і пп.140.5.2¹ ст.140 ПКУ, контролюючому органу необхідно довести, що певна операція відповідає критеріям, які визначені пп.14.1.231 ст.14 ПКУ. При цьому у п.3 розділу ІІ УК № 11 наводиться перелік обставин, які можуть вказувати на те, що певна операція не має комерційної раціональності і не здійснювалась би між непов’язаними особами.

Обставинами, які можуть вказувати на те, що певна операція між пов’язаними особами не має комерційної раціональності, також може бути той факт, що загальний фінансовий результат пов’язаних осіб, які беруть участь у відповідній операції, не збільшується внаслідок її виконання, але натомість істотно зменшується сума податків, сплачених сукупно такими пов’язаними особами.

Збиткова діяльність платника податків в ситуації, коли діяльність групи пов’язаних осіб є прибутковою, також може бути своєрідним індикатором ризику того, що операціям платника податку бракує комерційної раціональності. При цьому важливо розуміти, що лише сам факт збиткової діяльності платника податків в цілому або наявності окремих збиткових операцій не вказує на те, що відповідна діяльність або відповідні операції не мають розумної економічної причини (ділової мети). Збиткові операції можуть бути елементом господарської діяльності платника податків, враховуючи, наприклад, застосовувані бізнес-стратегії на певному ринку, і можуть спостерігатись в господарській діяльності інших платників податків, що здійснюється на відповідному ринку товарів (робіт, послуг) (п.3 розділу ІІ УК № 11).

2. Щодо застосування пп.140.5.7 ст.140 ПКУ

Відповідно до пп.140.5.7 ст.140 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:

• нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;
• нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України;
• нерезидента, який не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої він є;
• особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV ПКУ;
• юридичної особи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати цього податку чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в п.136.1 ст.136 ПКУ (18%).

Звертаємо увагу, що ця норма має особливості застосування до суб'єктів кінематографії, а також у випадках нарахування роялті на користь правовласників як винагороди за використання об’єктів авторського права і (або) суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону України від 15.05.2018 р. № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав».