Документ
Комментарий
Верховная Рада Украины приняла Закон Украины от 31.07.2014 г. № 1621-VII (Закон № 1621), которым внесла изменения в Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ) и другие законодательные акты. Рассмотрим основные изменения1.
1 См. также Закон Украины от 04.07.2014 г. № 1588-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно пассивных доходов» и комментарий к нему.
1. Налог на прибыль предприятий.
Отменены льготы по налогу на прибыль для субъектов хозяйствования, оказывающих гостиничные услуги в гостиницах категорий «пять звезд», «четыре звезды» и «три звезды», и для предприятий электроэнергетической отрасли, которые вырабатывают электроэнергию исключительно из возобновляемых источников энергии. Поэтому со дня вступления в силу Закона № 1621 прибыль таких субъектов подлежит налогообложению на общих основаниях.
2. Налог на добавленную стоимость.
Основные изменения, связанные с администрированием НДС, вступят в силу с 1 января 2015 года. Но некоторые изменения вступили в силу с 03.08.2014 г.
Из ст.195 НКУ исключен пп.195.1.3 «г», на основании которого услуги по перевозке пассажиров скоростными поездами Интерсити+ облагались НДС по нулевой ставке. В связи с чем, операции по поставке услуг по таким пассажирским железнодорожным перевозкам подлежат налогообложению по полной ставке налога в размере 20%.
Из перечня товаров, перечисленных в п.23 подраздела 2 раздела ХХ НКУ, исключили древесину товарных позиций 4401, 4403, 4404 согласно с УКТ ВЭД (кроме брикетов и гранул товарной подкатегории УКТ ВЭД 4401 30 90 00). В связи с чем, с 03.08.2014 г. к операциям по поставке товаров данных товарных позиций на таможенной территории, а также при их импорте и экспорте льготный режим налогообложения не применяется. Данные операции подлежат обложению НДС на общих основаниях: при поставке на таможенной территории Украины и при импорте – по ставке 20%, при экспорте – по ставке 0%.
Законом № 1621 внесены изменения и в п.151 подраздела 2 раздела ХХ НКУ. Согласно данным изменениям до конца 2014 года продлено освобождение от НДС для операций по поставке некоторых зерновых и технических культур (их перечень и коды товарной номенклатуры приведены в первом абзаце данного пункта). Ранее такое освобождение было предусмотрено до 01.10.2014 г. При этом после 01.10.2014 г. во второй абзац данного пункта будут внесены небольшие изменения, которые позволят производителям зерновых и технических культур, выращенных на арендованных землях, применять нулевую ставку при экспорте данных культур за пределы таможенной территории Украины.
С 03.08.2014 г. из перечня видов деятельности, на которые распространяется действие специального режима налогообложения, предусмотренного ст.209 НКУ, исключены следующие виды: лесозаготовки, рубка леса и производство деловой древесины (бревен, столбов, жердин), получение топливной древесины, вырубка (деревьев) леса в целях приведения земель в пригодность для сельскохозяйственного производства.
Далее остановимся на основных изменениях в налогообложении НДС, которые вступят в силу с 01.01.2015 г.
Обязательная регистрация плательщиком НДС
С 01.01.2015 г. повышается порог для обязательной регистрации плательщиком НДС: с 300 тыс. грн. до 1 млн. грн., при этом добровольная регистрация не отменяется. Поэтому, если субъект хозяйствования, не достигший за последние 12 календарных месяцев объемов реализации товаров (услуг) в сумме более 1 млн. грн., пожелает добровольно зарегистрироваться плательщиком НДС, отказать ему в этом не имеют права.
База налогообложения
С 01.01.2015 г. в п.188.1 ст.188 НКУ для операций по поставке товаров (услуг) база налогообложения не может быть ниже цены их приобретения, а для необоротных активов – не ниже их балансовой (остаточной) стоимости на начало отчетного периода по данным бухгалтерского учета (в случае отсутствия таких данных – исходя из обычной цены). Но, как быть в случае, если приобретение таких товаров (услуг) или необоротных активов осуществляется без НДС, то есть, когда налоговый кредит не отражается? При фискальном подходе при продаже товаров (услуг) и необоротных активов, например, приобретенных у неплательщиков НДС, поставщик обязан будет начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, которая не может быть ниже цены приобретения (для необоротных активов – не ниже остаточной балансовой стоимости). Оптимизировать НДС путем занижения цены реализации в данном случае нет возможности. Обратим внимание, что в изменениях не упоминаются товары (услуги), использованные в производстве. Если произведенная продукция продается по цене, ниже своей себестоимости, то фактически, согласно п.188.1 ст.188 НКУ базой налогообложения будет договорная (контрактная) стоимость такой продукции.
Электронное администрирование и НДС-счета
С 2015 года в Украине должна быть внедрена система электронного администрирования НДС. Базироваться она будет на взаимодействии Единого реестра налоговых накладных (далее - ЕРНН), специальных НДС-счетов и баз данных таможенной службы об импорте и экспорте товаров и уплаченных при ввозе суммах НДС. Специальные НДС-счета должны быть бесплатно открыты всем без исключения плательщикам НДС в банке, который будет определен КМУ. Данным ведомством должен быть установлен и порядок электронного администрирования НДС.
Исходя из новых требований НКУ, продавец сможет зарегистрировать налоговую накладную в ЕРНН в сумме, превышающей на момент такой регистрации сумму имеющегося налогового кредита (сформированную на основании полученных от поставщиков налоговых накладных и таможенных деклараций, оформленных при импорте), лишь при условии, что он доплатит недостающую сумму НДС на свой специальный НДС-счет. Сумма налога, на которую плательщик будет иметь право выдать налоговые накладные, определяется по формуле, приведенной в пп.2001.3 новой ст.2001 НКУ. Можно предположить, что в результате такой процедуры выписки налоговой накладной и ее регистрации в ЕРНН по итогам каждого отчетного периода будет сформирована сумма налога, рассчитанная как 20(7)% от добавленной стоимости. Однако это будет в том случае, если сумма налоговых обязательств превысит сумму налогового кредита. Если же плательщик НДС применяет нулевую ставку налога или объем его приобретений выше объема поставок, то сумма налоговых обязательств окажется ниже суммы налогового кредита.
Согласно новому пп.2001.4 ст.2001 с текущего банковского счета налогоплательщика на его НДС-счет будут зачисляться денежные средства:
Также с текущего счета на НДС-счет необходимо будет перечислять денежные средства в размере суммы налога, полученного от покупателей при проведении операций по продаже товаров (услуг) при проведении бартерных операций и операций, предусмотренных п.198.5 ст.198 НКУ («условная поставка»).
По итогам отчетного налогового периода налогоплательщиком проводятся расчеты с бюджетом в порядке, определенном ст.200 НКУ. Для перечисления налога в бюджет ГНИ направляет банку, в котором открыты НДС-счета, реестр плательщиков, в котором указывается название плательщика, код ЕГРПОУ и его индивидуальный налоговый номер, отчетный период и сумма налога. На основании такого реестра банк перечисляет суммы налога в бюджет. Средства, зачисленные на НДС-счет плательщика, могут использоваться исключительно для уплаты налога в бюджет или перечисления денежных средств на спецсчет плательщика сельхозпредприятия на спецрежиме2.
2 Подробно система электронного администрирования НДС будет рассмотрена после утверждения КМУ соответствующего порядка.
Налоговые накладные: все в электронном виде
В связи с внедрением электронного администрирования НДС с 1 января 2015 года все без исключения налоговые накладные и расчеты корректировки к ним составляются исключительно в электронной форме и подлежат регистрации в ЕРНН. Соответствующие изменения внесены в п.201.1 ст.201 и п.11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ. Это касается как налоговых накладных (расчетов корректировки), которые выдаются покупателям, так и налоговых накладных (расчетов корректировки), которые остаются у поставщиков. Например, накладные, которые составляются в связи осуществлением «условной поставки». У покупателя для налогового кредита будут признаваться только налоговые накладные, зарегистрированные в ЕРНН.
Налоговая отчетность: исключительно в электронной форме
Все плательщики НДС, начиная со следующего календарного года, обязаны подавать отчетность по НДС исключительно в электронной форме. Об этом указано в п.49.4 ст.49 НКУ. Поэтому налогоплательщикам, которые еще не получили ЭЦП и не заключили договор с ГНИ о представлении отчетности в электронной форме, необходимо это сделать до конца текущего года.
Дата отражения налогового кредита
Новая система электронного администрирования НДС может привести к тому, что налоговый кредит по НДС у покупателя по налоговой накладной от поставщика будет возможен только тогда, когда сумма налоговых обязательств, уменьшенных на сумму налогового кредита, будет перечислена таким поставщиком на свой НДС-счет (пп.2001.3 новой ст.2001 НКУ). Иначе, поставщик не сможет зарегистрировать налоговую накладную в ЕРНН. А не зарегистрированная в ЕРНН налоговая накладная не дает покупателю права на налоговый кредит. В этой связи не ясно как быть с «заменителями» налоговой накладной (транспортный билет, гостиничный счет, кассовый чек), на основании которых покупатель также имеет право на налоговый кредит по НДС. Такие «заменители» не регистрируются в ЕРНН поставщиками, но НКУ разрешает по ним отражать налоговый кредит.
Непонятная ситуация может возникнуть и с жалобами на поставщиков. С одной стороны норма п.201.10 ст.201 НКУ, позволяющая подавать жалобу на поставщика в случае, если он не выдал налоговую накладную или не зарегистрировал ее в ЕРНН, остается, с другой стороны – после 1 января 2015 года такое заявление уже не считается основанием для отражения налогового кредита. Возникает вопрос относительно целесообразности подачи такого заявления.
На изменения, внесенные в п.198.2 ст.198 НКУ, следует обратить внимание всем импортерам услуг: датой отражения налогового кредита по операциям по получению услуг от нерезидента будет дата составления налоговой накладной, при условии обязательной ее регистрации в ЕРНН. А зарегистрировать такую накладную можно лишь при условии соблюдения формулы, приведенной в пп.2001.3 ст.2001 НКУ.
Возмещение НДС
После введения системы электронного администрирования НДС порядок возмещения налога должен, по прогнозам разработчиков изменений в НКУ, свестись к простой формальности. При этом сумма бюджетного возмещения НДС опять же будет привязана к формуле в пп.2001.3 ст.2001. Но как это будет реализовано, говорить пока рано.
Автоматическое бюджетное возмещение НДС смогут получать только те плательщики НДС, у которых остаточная балансовая стоимость необоротных активов в 12 раз больше суммы заявленного к возмещению НДС, и которые:
Как и раньше, у таких налогоплательщиков не должно быть налогового долга, они не могут пребывать в судебных процедурах и т.д.
Бюджетное возмещение по заявкам, оформленным до 1 января 2015 года, будет осуществляться согласно действующему до этой даты порядку.
3. «Военный» сбор.
Временно, до 01.01.2015 г. вводится «военный» сбор, механизм взимания которого указан в п.161 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ и во многом повторяет механизм взимания НДФЛ:
Ставка сбора составляет 1,5% объекта налогообложения. При этом плательщики сбора обязаны обеспечивать выполнение налоговых обязательств в форме и в порядке, определенными ст.176 НКУ3.
3 См. также брошюру «Актуальные вопросы-ответы по военному сбору», размещенную на официальном веб-сайте Миндоходов Украины (http://minrd.gov.ua/broshuri-ta-listivki/158823.html).
4. Изменения в другие законодательные акты.
Основные изменения, внесенные в другие законодательные акты, сводятся к тому, что теперь пропорции распределения ЕСВ по видам общеобязательного государственного социального страхования будет утверждать КМУ.
Закон № 1621 вступил в силу со дня, следующего за днем его опубликования – 03.08.2014 г., кроме отдельных его норм (п.1 раздела III «Заключительные положения» Закона № 1621)4.
4 Закон № 1621 официально опубликован в газете «Голос Украины» от 02.08.2014 г. № 146.