Документ
Комментарий
Верховная Рада Украины Законом Украины от 28.12.2014 г. № 72-VIII (Закон № 72) внесла изменения в Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ) относительно трансфертного ценообразования (в новой редакции изложена ст.39 и другие статьи данного Кодекса). Кратко рассмотрим основные изменения.
Прежде всего, обращаем внимание на то, что в ст.39 НКУ теперь речь идет не об определении обычной цены в контролируемых операциях, а о принципе «вытянутой руки».
Так, согласно пп.39.1.1 и пп.39.1.2 ст.39 НКУ налогоплательщик, участвующий в контролируемой операции, должен определять объем его налогооблагаемой прибыли в соответствии с принципом «вытянутой руки». Объем налогооблагаемой прибыли, полученной налогоплательщиком, принимающим участие в одной или более контролируемых операциях, считается соответствующим такому принципу, если условия указанных операций не отличаются от условий, применяемых между несвязанными лицами в сопоставимых неконтролируемых операциях.
При этом определение термина «трансфертное ценообразование», которое содержалось в пп.14.1.2511 ст.14 НКУ, и в котором упоминалась обычная цена, исключено из текста НКУ.
С 1 января 2015 года (с даты вступления в силу Закона № 72), как и ранее, для признания операции контролируемой необходимо, чтобы она входила в одну из групп контролируемых операций и соответствовала стоимостному критерию (критериям).
Так, согласно пп.39.2.1 ст.39 НКУ контролируемыми операциями являются операции, входящие в одну из четырех перечисленных ниже групп.
1. Хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения сторон (стороны) таких операций, осуществляемых плательщиками налога со связанными лицами – нерезидентами. Обращаем внимание, что определение термина «связанное лицо» изложено в новой редакции (пп.14.1.159 ст. 14 НКУ). При этом новым пп.20.1.401 ст.20 НКУ органам ГФСУ предоставлено право обращаться в суд о признании лиц связанными на основании фактов и обстоятельств, свидетельствующих о том, что одно лицо осуществляло практический контроль за бизнес-решениями другого лица.
2. Хозяйственные операции по продаже товаров через комиссионеров – нерезидентов. Обращаем внимание на то, что в данном случае говорится только о товарах (о работах и услугах речь не идет) и только о комиссионерах (о поверенных и других посредниках речь также не идет).
3. Хозяйственные операции, влияющие на объект налогообложения плательщика налога, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве (на территории), включенном в перечень государств (территорий), утвержденный КМУ.
При определении такого перечня учитываются не только государства (территории), в которых ставка налога на прибыль предприятий (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине (как до вступления в силу комментируемого Закона)1, но и государства:
1 См. распоряжение КМУ от 25.12.2013 г. № 1042-р «Об утверждении перечня государств (территорий), в которых ставки налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине» и комментарий к нему.
При этом теперь налогоплательщик не подает в орган ГФСУ справку, подтверждающую выбранную нерезидентом ставку налога на прибыль (корпоративного налога) в случае, если в его государстве (на территории) установлено более одной такой ставки. Иными словами, если в государстве нерезидента действует две ставки налога на прибыль 20% и 10%, то операция с таким нерезидентом будет признана контролируемой даже в том случае, если такой нерезидент применяет ставку 20% (при соблюдении прочих условий отнесения операции к контролируемой).
4. Совокупность хозяйственных операций, осуществляемых между связанными лицами с привлечением (при посредничестве) лиц, не являющихся связанными с ними, признается контролируемой при условии, что эти несвязанные лица:
2 Под существенными функциями и активами следует понимать функции, которые связанные лица не могли бы выполнить самостоятельно в своей обычной деятельности без привлечения других лиц и использования активов таких лиц, а под существенными рисками – риски, принятие которых является обязательным для деловой практики таких операций.
В данном случае речь идет об операциях, осуществляемых именно с посредниками (комиссионерами, поверенными и т.п.), и такие посредники не должны быть связанными с плательщиками налога.
Как видим согласно новой редакции ст.39 НКУ, не признаются контролируемыми операции по приобретению товаров (работ, услуг) у связанных лиц – резидентов и/или по продаже товаров (работ, услуг) связанным лицам – резидентам, которые:
Как и ранее контролируемые операции – это хозяйственные операции. Однако старая редакция ст.39 НКУ не содержала определение термина «хозяйственная операция» для целей трансфертного ценообразования, что приводило к разногласиям между контролирующими органами и налогоплательщиками по данному вопросу. Теперь же, в пп.39.2.1.4 ст.39 НКУ, четко определено, что хозяйственная операция для целей трансфертного ценообразования – это все виды операций, договоров или договоренностей, подтвержденные или неподтвержденные документально, которые могут влиять на налогооблагаемый доход плательщика налога, в том числе, но не исключительно:
3 Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине».
Обращаем также внимание на то, что первые три вида, перечисленных выше групп контролируемых операций, являются таковыми исключительно для целей исчисления налога на прибыль. Об этом прямо говорится в пп.39.2.1.1 и пп.39.2.1.2 ст.39 НКУ. Таким образом, для целей исчисления НДС предназначен только один вид контролируемых операций, указанный в пп.39.2.1.5 ст.39 НКУ (совокупность хозяйственных операций). Иными словами, хозяйственные операции, соответствующие критериям, изложенным в пп.39.2.1.1 и пп.39.2.1.2 ст.39 НКУ, не могут быть признаны контролируемыми для целей взимания НДС.
В соответствии с пп.39.2.1.6 ст.39 НКУ любые хозяйственные операции, которые не предусмотрены пп.39.2.1.1, пп.39.2.1.2 и пп.39.2.1.5 ст.39 НКУ, являются неконтролируемыми. Кроме того, упомянутая норма содержит перечень операций, которые не могут быть признаны контролируемыми (например, в случае если цена на товары (работы, услуги) подлежит государственному регулированию).
Что касается стоимостного критерия признания сделки контролируемой, то их два. Они содержатся в пп.39.2.1.7 ст.39 НКУ и должны выполняться одновременно:
1. Общий объем дохода плательщика налога и/или его связанных лиц от всех видов деятельности, учитываемой при определении объекта обложения налогом на прибыль предприятий, должен превышать 20 млн. грн. за соответствующий налоговый (отчетный) календарный год.
В данном случае обращаем внимание на то, что в указанный объем включаются доходы от операций со всеми связанными лицами плательщика налога – юридическими лицами (как резидентами, так и нерезидентами).
2. Объем группы хозяйственных операций плательщика налога и/или его связанных лиц с одним контрагентом должен превышать 1 млн. грн. (без учета НДС) или 3% дохода, учитываемого при определении объекта налогообложения за соответствующий налоговый (отчетный) год.
В расчет данного критерия также включаются операции со всеми связанными лицами плательщика налога – юридическими лицами (как резидентами, так и нерезидентами).
Напомним, что ранее операции признавались контролируемыми, если общая сумма таких операций налогоплательщика с каждым контрагентом была равна или превышала 50 млн. грн. (без учета НДС) за соответствующий отчетный календарный год.
По-прежнему, для целей трансфертного ценообразования, используется 5 методов: сравнительной неконтролируемой цены, цены перепродажи, «расходы плюс», чистой прибыли и распределения прибыли (п.39.3.1 ст.39 НКУ). Только теперь указанные методы применяются не для определения обычной цены в контролируемых операциях, а для установления соответствия условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки».
Кроме того, теперь более подробно прописаны правила выбора конкретного метода и их приоритетность.
Плательщик налога с учетом установленных критериев, по-прежнему, использует любой метод, который он считает наиболее целесообразным, однако в случае, когда существует возможность применения и метода сравнительной неконтролируемой цены, и любого другого метода, применяется метод сравнительной неконтролируемой цены. Однако теперь, если с учетом установленных критериев метод цены перепродажи или метод «расходы плюс» и метод чистой прибыли или распределения прибыли могут применяться плательщиком налога с одинаковой надежностью, следует применять метод цены перепродажи или метод «расходы плюс» (п.39.3.2 ст.39 НКУ).
В соответствии с пп.39.4.2 ст.39 НКУ налогоплательщики (кроме НБУ), осуществлявшие в течение отчетного периода контролируемые операции, обязаны подавать в ГФСУ, информацию об осуществленных контролируемых операциях одновременно с представлением декларации по налогу на прибыль предприятий (в виде приложения к такой декларации). Поэтому в ближайшее время следует ожидать утверждение Минфином Украины новой формы декларации с соответствующим приложением (приложениями) или внесения соответствующих изменений в действующую декларацию.
Налогоплательщики, объем контролируемых операций которых с одним контрагентом превышает 5 млн. грн. (без учета НДС), обязаны представлять отчет о контролируемых операциях в ГФСУ, до 1 мая года, следующего за отчетным, посредством электронной связи в электронной форме с соблюдением требований закона об электронном документообороте и электронной цифровой подписи.
Таким образом, новой редакцией ст.39 НКУ установлено две формы отчетности по контролируемым операциям: приложение к декларации по налогу на прибыль и отчет о контролируемых операциях. Впервые отчитываться по таким формам необходимо будет, начиная с отчетности за 2015 год, поскольку в соответствии с п.2 раздела II «Заключительные положения» Закона № 72 отчет о контролируемых операциях4 за 2014 год предоставляется до 1 мая 2015 года и формируется с учетом норм ст.39 НКУ, в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года (то есть, без учета изменений, внесенных Законом № 72).
4 Имеется в виду Звіт про контрольовані операції, форма которого утверждена приказом Миндоходов Украины от 11.11.2013 г. № 669.
В соответствии с п.120.3 ст.120 НКУ непредставление плательщиком налога отчета о контролируемых операциях и/или обязательной документации об осуществлении им в течение года контролируемых операций или невключение в такой отчет информации о всех, осуществленных в течение отчетного периода, контролируемых операциях согласно требований п.39.4 ст.39 НКУ в ГФСУ, влечет за собой наложение на такого плательщика налога штрафа в размере:
5 Статьей 8 Закона Украины от 28.12.2014 г. № 80-VIII «О Государственном бюджете Украины на 2015 год» минимальная заработная плата на 1 января 2015 года составляет 1218 грн. (подробнее см. комментарий к этому закону).
6 В данном случае, по всей видимости, допущена техническая ошибка. Представление документации предусмотрено пп.39.4.4 ст.39 НКУ, а в пп.39.4.8 ст.39 НКУ говорится несколько о другом (надо полагать, что данный подпункт был автоматически перенесен из предыдущий редакции п.120.3 ст.120 НКУ).
Напомним, что в соответствии с п.20 подраздела 10 раздела XX «Переходные положения» НКУ штрафные санкции за ошибки, допущенные при расчете денежных обязательств в соответствии с нормами ст.39 НКУ за период с 1 сентября 2013 года по 31 декабря 2014 года, применяются в размере 1 грн. за каждое нарушение.
В случае самостоятельной корректировки налоговых обязательств в целях трансфертного ценообразования по результатам применения ст.39 НКУ за период с 1 сентября 2013 года по 31 декабря 2014 года штрафные санкции, предусмотренные ст.50 НКУ, не применяются.
Также, в заключение отметим, что согласно изменениям, внесенным в ст.102 НКУ в случае проведения проверки контролируемой операции согласно ст.39 НКУ органы ГФСУ имеют право самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика не позднее окончания 2555 дня (в общеустановленном порядке – 1095 дня), следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных ГФСУ, а если такая налоговая декларация была представлена позже, – за днем ее фактического представления.
Закон № 72 вступил в силу 1 января 2015 года (п.1 раздела II «Заключительные положения» Закона № 72)7.
7 Закон № 72 официально опубликован в газете «Голос Украины» от 30.12.2014 г. № 252-1.