Документ
Комментарий
Верховная Рада Украины Законом Украины от 24.12.2015 г. № 909-VIII (Закон № 909) внесла существенные изменения в Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ) в части НДС1. Рассмотрим основные из них.
1 Комментируемым Законом внесены также существенные изменения в порядок администрирования налога на прибыль, НДФЛ и др. (см. отдельный комментарий к Закону), а также в порядок исчисления ЕСВ (изменения внесены в Закон Украины от 08.07.2010 г. № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование», подробнее см. отдельный комментарий к Закону).
НДС-формула для расчета суммы лимита, в пределах которой плательщик может зарегистрировать налоговую накладную или расчет корректировки в ЕРНН, дополнена новым показателем – ΣОвердрафт. После внесения изменений в п.2001.3 ст.2001 НКУ НДС-формула выглядит следующим образом:
∑Накл = ∑НаклОтр + ∑Митн + ∑ПопРах + ΣОвердрафт - ∑НаклВид - ∑Відшкод - ∑Перевищ.
Новый показатель рассчитывается как 1/12 сумм налога, задекларированных плательщиком НДС к уплате в бюджет за последние 12 отчетных (налоговых) месяцев и погашенных, рассроченных или отсроченных, а также задекларированных плательщиком – сельскохозяйственным предприятием, избравшим специальный режим налогообложения в соответствии со ст.209 НКУ. Показатель ΣОвердрафт, в отличие от остальных показателей НДС-формулы, подлежит автоматическому перерасчету ежеквартально (в течение первых шести рабочих дней квартала). Налогоплательщикам, которые по состоянию на 01.01.2016 г. зарегистрированы плательщиками НДС менее 12 отчетных (налоговых) месяцев, а также налогоплательщикам, зарегистрированным плательщиками НДС после 01.01.2016 г., перерасчет этого показателя осуществляется в течение первых шести рабочих дней квартала, следующего за кварталом, в котором срок регистрации достигнет 12 отчетных (налоговых) месяцев.
Для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод налогового учета в соответствии с п.187.10 ст.187 НКУ, при расчете итогового показателя ∑Накл НДС-формулы должны учитываться также суммы налога, указанные в налоговых накладных, составленных до 01.07.2015 г., но по которым право на налоговый кредит у покупателя возникает после этой даты (см. новый п.341 подраздела 2 раздела ХХ НКУ). Как будет применяться данная норма пока неизвестно, но вполне возможно, что в новой форме декларации по НДС (в приложении Д5 к ней) суммы налогового кредита, сформированные по кассовому методу, будут выделены отдельно.
Счет в системе электронного администрирования (СЭА) НДС, кроме текущего счета в банке и счетов, открытых в органах казначейства для погашения задолженности в разнице тарифов, может пополняться за счет сумм НДС, излишне уплаченных налогоплательщиком и подлежащих возврату на основании ст.43 НКУ (п.2001.4 ст.2001 НКУ дополнен пп. «г»). В связи с этим соответствующие изменения внесены и в п.43.4 ст.43 НКУ. Однако в данном случае возникает вопрос, как будут возвращать налогоплательщику суммы переплат из бюджета после закрытия его счета в СЭА НДС, например, после аннулирования регистрации плательщиком НДС.
С 01.01.2016 г. пункт 2001.6 ст.2001 НКУ дополнен новой нормой, согласно которой возврат денежных средств со счета в СЭА НДС на текущий банковский счет налогоплательщика возможен только в том случае, если уменьшение числового значения показателя ∑ПопРах не приведет к формированию отрицательного значения итогового показателя по НДС-формуле – ∑Накл. Стоит отметить, что аналогичная ситуация была и до 01.01.2016 г.: налогоплательщикам отказывали в возврате средств со счетов в СЭА НДС, если уменьшение числового значения показателя ∑ПопРах приводило к формированию отрицательного значения ∑Накл., несмотря на отсутствие законодательных оснований для этого.
В соответствии с новыми требованиями п.209.2 ст.209 НКУ плательщики налога, применяющие специальный режим налогообложения, по итогам отчетного периода положительную разницу между начисленными налоговыми обязательствами и налоговым кредитом обязаны частично перечислять в бюджет, а частично на свой специальный счет, открытый в учреждениях банков и/или в органах, осуществляющих казначейское обслуживание бюджетных средств. Пропорция такого распределения зависит от вида поставляемой сельхозпродукции.
| Вид операций | Классификация согласно УКТ ВЭД | Распределение суммы НДС | |
| сумма, зачисляемая в Госбюджет | сумма, зачисляемая на спецсчет | ||
| Операции с зерновыми и техническими культурами | Зерновые культуры: 1001-1008, Технические культуры: 1205 и 1206 |
85% | 15% |
| Операции с продукцией животноводства | Продукция животноводства: 0102 и 0401 | 20% | 80% |
| Операции с прочими сельхозтоварами /услугами | − | 50% | 50% |
Для такого распределения сумм налога налогоплательщикам, применяющим специальный режим налогообложения, открываются три дополнительных счета в СЭА НДС (соответствующие изменения внесены в ст.2001 НКУ). Денежные средства, перечисленные налогоплательщиком на такие дополнительные счета, автоматически в течение операционного дня, следующего за днем, в котором они поступили на дополнительный счет, перечисляются в соответствующих пропорциях органом казначейства на:
Порядок открытия и использования дополнительных счетов в СЭА НДС налогоплательщиками, применяющими специальный режим налогообложения, ГФСУ разъяснила в письме от 05.01.2016 г. № 203/7/99-99-19-03-02-17.
Кроме того, с 01.01.2016 г. внесены изменения в порядок распределения налогового кредита по производственным факторам в случае осуществления налогоплательщиком, применяющим специальный режим налогообложения, разных видов деятельности. В соответствии с новой редакцией абзацев третьего и четвертого пп.209.15.1 ст.209 НКУ:
При этом из пп.209.15.1 ст.209 НКУ исчезло требование о проведении корректировки налогового кредита в случае изменения налогоплательщиком направления использования товаров/работ и основных фондов, что вызывает массу вопросов.
Значительных изменений претерпела ст.200 НКУ: одни пункты изложены в новой редакции, другие исключены. В частности, исключена норма об отсутствии права на бюджетное возмещение у плательщиков НДС, с момента регистрации которых не прошло 12 месяцев, а также у плательщиков НДС, у которых объем налогооблагаемых операций за 12 предыдущих месяцев меньше суммы рассчитанного ими бюджетного возмещения.
Однако главной новацией ст.200 НКУ является отмена понятия «автоматическое возмещение НДС». Начиная с 01.02.2016 г. (см. п.1 раздела ІІ «Заключительные положения» Закона № 909) ГФС будет формировать два реестра заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения: Реестр заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения налогоплательщикам, отвечающим критериям, определенным п.200.19, и Реестр заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения налогоплательщикам, не отвечающим критериям, определенным данным пунктом. Пунктом 200.19 ст.200 НКУ установлены критерии налогоплательщиков, одновременное соответствие которым является основанием для внесения заявления о возврате суммы бюджетного возмещения в первый Реестр, что по всей видимости, дает налогоплательщику определенные привилегии в получении бюджетного возмещения. Оба реестра, согласно пп.200.7.3 ст.200 НКУ, будут публиковаться ежедневно на официальном веб-сайте ГФСУ. Порядок их ведения и форма должны быть утверждены КМУ (пп.200.7.1 ст.200 НКУ). Возмещение (возврат) подтвержденных сумм бюджетного возмещения будет осуществляться налогоплательщикам в хронологическом порядке, в соответствии с очередностью внесения в соответствующий Реестр заявлений (пп.200.7.2 ст.200 НКУ).
Для подтверждения суммы бюджетного возмещения НДС контролирующий орган проводит камеральную проверку заявленных налогоплательщиком в декларации данных в течение 30 календарных дней, следующих за предельным сроком получения налоговой декларации (п.200.10 ст.200 НКУ). При этом контролирующий орган должен ограничиться только камеральной проверкой, по результатам которой он согласовывает или не согласовывает заявленную сумму бюджетного возмещения. Документальная проверка может быть проведена лишь в случае, если расчет суммы бюджетного возмещения осуществлен налогоплательщиком за счет отрицательного значения налога, сформировавшегося по операциям за периоды до 01.07.2015 г., и/или за счет приобретения товаров/услуг у плательщиков НДС, использовавших специальный режим налогообложения, за периоды до 01.01.2016 г. (п.200.11 ст.200 НКУ). При этом сроки ее проведения не установлены.
Начиная с 01.01.2016 г. база налогообложения для операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже их обычных цен (см. п.188.1 ст.188 НКУ). До внесения изменений в этот пункт, база налогообложения не могла быть ниже себестоимости производства таких товаров/услуг. В отношении базы обложения при поставке покупных товаров/услуг и объектов основных средств, все остается без изменений.
Кроме того, уточнен порядок формирования базы налогообложения при осуществлении операций по поставке подакцизных товаров в розницу. С 01.01.2016 г. акцизный налог, начисляемый при реализации хозяйствующими субъектами розничной торговли подакцизных товаров, не включается в базу обложения НДС.
Также изменен порядок определения базы налогообложения в случае поставки (продажи, отчуждения иным способом) банками и другими финансовыми учреждениями имущества, приобретенного ими в собственность вследствие обращения взыскания на такое имущество (п.189.15 ст.189 НКУ).
Появилась новая норма, согласно которой база налогообложения операций по поставке услуг по перевозке (перемещению, транспортировке) природного газа трансграничными газопроводами (транспортировке природного газа по территории Украины в таможенном режиме транзита), выполняемых (предоставляемых) публичным акционерным обществом «Национальная акционерная компания «Нафтогаз України», определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов (п.189.16 ст.189 НКУ).
В соответствии с п.201.10 ст.201 НКУ покупатель не имеет права включить сумму «входного» НДС в состав налогового кредита, если налоговая накладная не зарегистрирована в ЕРНН. Данная норма осталась без изменений. Правда, в этом пункте появилось уточнение: в случае нарушения установленного 15-ти дневного срока для регистрации налоговой накладной в ЕРНН применяются штрафные санкции согласно НКУ.
А вот в случае неправильного заполнения поставщиком обязательных реквизитов налоговой накладной, предусмотренных п.201.1 ст.201 НКУ, покупатель с 01.01.2016 г. может включить в налоговый кредит сумму «входного» НДС на основании такой налоговой накладной. Такой вывод можно сделать из нового абзаца в п.201.10 ст.201 НКУ: «налоговая накладная, содержащая ошибки в реквизитах, определенных пунктом 201.1 этой статьи (кроме кода товара согласно УКТ ВЭД), которые не мешают идентифицировать осуществленную операцию, ее содержание (поставляемый товар/услугу), период, стороны и сумму налоговых обязательств, является основанием для отнесения покупателем сумм налога в налоговый кредит».
При этом изменения, внесенные в п.201.10 ст.201 НКУ, позволяют покупателю также пожаловаться на недобросовестного поставщика, допустившего ошибки в обязательных реквизитах налоговой накладной и/или нарушившего предельные сроки ее регистрации в ЕРНН. Согласно абзацу семнадцатому п.201.10 НКУ покупатель имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого продавца. Такое право сохраняется в течение 365 календарных дней, следующих за предельным сроком представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором:
Правила подачи заявления с жалобой на поставщика остались неизменными: вместе с заявлением следует предоставить копии расчетных документов, подтверждающих уплату налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, или копии первичных документов бухгалтерского учета, подтверждающих приобретение товаров/услуг.
Контролирующий орган в течение 15 календарных дней со дня получения заявления с жалобой обязан провести документальную внеплановую проверку указанного в ней поставщика для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по НДС по такой операции (кроме п.201.10 ст.201 соответствующие изменения внесены и в пп.78.1.9 ст.78 НКУ). Согласно новому п.1201.4 ст.1201 НКУ допущение поставщиком товаров/услуг ошибок при заполнении обязательных реквизитов налоговой накладной, предусмотренных п.201.1 ст.201 НКУ, выявленных контролирующим органом по результатам документальной внеплановой выездной проверки, проведенной по заявлению покупателя, влечет за собой наложение на поставщика штрафа в размере 170 гривен и обязательства исправить такие ошибки. В случае несвоевременного исправления поставщиком выявленных в налоговой накладной ошибок, на него накладывается дополнительный штраф в размере от 10 до 100% суммы налога, указанной в такой налоговой накладной. Размер штрафа зависит от срока исправления налогоплательщиком обнаруженной в его налоговой накладной ошибки. Если исправления будут проведены в течение 10 дней со дня получения требования контролирующего органа о проведении соответствующих исправлений (п.56.3 ст.56 НКУ), то налогоплательщик заплатит только 170 грн.
Пункт п.1201.3, в соответствие с которым Минфин Украины должен был утвердить соответствующий порядок применения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию налоговых накладных/расчетов корректировки в ЕРНН, исключен из ст.1201 НКУ. Вероятнее всего, порядок применения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию в ЕРНН и за обнаруженные ошибки в обязательных реквизитах налоговой накладной будет утвержден приказом ГФСУ.
Пункт 198.5 ст.198 НКУ дополнен новым абзацем, в соответствии с которым не считаются использованными в хозяйственной деятельности налогоплательщика товары, по которым на момент проверки контролирующим органом в акте выборочной (частичной) инвентаризации, проведенной налогоплательщиком по требованию такого органа, выявлена недостача (кроме случая, если такая недостача обусловлена уничтожением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, что подтверждено в соответствии с законодательством). То есть, при выявлении недостачи налогоплательщик обязан признать условную поставку и начислить налоговые обязательства в связи с использованием приобретенных товаров в нехозяйственной деятельности. Отметим, что работники органов ГФС выдвигали аналогичные требования в части «потерявшихся» товаров, при приобретении которых налогоплательщиком был отражен налоговый кредит по НДС, при проверках и до внесения изменений в п.198.5 ст.198 НКУ.
Пункт 197.21 ст.197, а также пункты 151 и 152 подраздела 2 раздела ХХ НКУ исключены. Таким образом, начиная с 01.01.2016 г. поставщики зерновых и технических культур (коды товарной номенклатуры согласно УКТ ВЭД: 1001 – 1008, 1205 и 1206) не применяют льготы по НДС при осуществлении операций по их поставке, в том числе на экспорт. Операции по поставке этих товаров облагаются НДС на общих основаниях: при поставке на таможенной территории Украины – по ставке 20%, при поставке на экспорт – по ставке 0%. То есть, у экспортеров зерновых и технических культур появилась возможность заявить право на бюджетное возмещение НДС.
С 01.01.2016 г. ст.197 НКУ дополнена следующими операциями, не облагаемыми НДС:
Новым п.46 подраздела 2 раздела ХХ НКУ предусмотрена временная норма, согласно которой до конца 2019 года освобождаются от налогообложения операции налогоплательщика - должника по поставке товаров в целях погашения его задолженности перед кредиторами в соответствии с планом реструктуризации, согласованного с законом о финансовой реструктуризации, или планом санации, утвержденным согласно ст.6 Закона Украины 14.05.92 г. № 2343-XII «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» с учетом особенностей, установленных законом о финансовой реструктуризации. Примечательно, что при такой льготной поставке товаров налогоплательщик - должник не обязан применять норму п.198.5 ст.198 НКУ в части начисления налоговых обязательств на условную поставку. То есть, отраженный ранее налоговый кредит по данным товарам у должника остается в полном объеме.
Льготный режим налогообложения для операций по поставке национальных фильмов, определенных Законом Украины от 13.01.98 г. № 9/98-ВР «О кинематографии», а также для операций по поставке работ и услуг по производству, в том числе тиражирования, национальных фильмов и иностранных фильмов, дублированных, озвученных, субтитрованных государственным языком на территории Украины, продлен еще на один год, то есть, до 01.01.2017 г. (п.12 подраздела 2 раздела ХХ НКУ). А вот льготный режим налогообложения для кинотеатров, демонстрировавших такие фильмы, к сожалению, закончился. Льгота применялась до 01.01.2016 г. (п.13 подраздела 2 раздела ХХ НКУ).
Из п.184.1 ст.184 НКУ исключен пп. «ж», позволявший работникам ГФС аннулировать регистрацию плательщика НДС в случае, если в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц – предпринимателей появлялась запись об отсутствии юридического лица или физического лица по его местонахождению (месту проживания) или запись об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице. Теперь такая запись в Едином реестре уже не считается основанием для аннулирования регистрации плательщиком НДС.
Пункт 49.4 ст.49 НКУ дополнен нормой, согласно которой «в случае расторжения контролирующим органом в одностороннем порядке договора о признании электронных документов налогоплательщик, договор с которым расторгнут, имеет право до составления нового договора подавать налоговую отчетность способом, установленным подпунктами "а" и "б" пункта 49.3 этой статьи». Это значит, что налогоплательщик из-за непризнания ЭЦП должностного лица сможет представить декларацию по НДС в бумажном виде: непосредственно в ГНИ или отправить ее по почте с уведомлением о вручении и с описью вложения.