Документ
Комментарий
Законом Украины от 20.12.2016 г. № 1791-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2017 году»1 и Законом Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине»2 внесено большое количество изменений, связанных с исчислением (администрированием) налога на добавленную стоимость. Остановимся на основных изменениях.
1 Анализ других изменений, внесенных данным законом в НКУ, см. комментарий к этому документу.
2 Анализ других изменений, внесенных данным законом в НКУ, см. комментарий к этому документу.
Новой редакцией пп.«і» п.201.1 ст.201 НКУ предусмотрено, что одним из обязательных реквизитов налоговой накладной является «код товара согласно УКТ ВЭД, для услуг – код услуги согласно Государственному классификатору продукции и услуг». При этом налогоплательщики, кроме случаев поставки подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, имеют право указывать код товара согласно УКТ ВЭД или код услуги согласно Государственному классификатору продукции и услуг не полностью, но не менее четырех первых цифр соответствующего кода. Таким образом, при составлении налоговых накладных на поставку подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, код УКТ ВЭД, как и прежде, следует указывать полностью, то есть 10 цифр, а при составлении налоговых накладных на поставку товаров, произведенных в Украине, и услуг – можно указывать только первые четыре цифры соответствующего кода.
ГФСУ в письме от 20.01.2017 г. № 1312/7/99-99-15-03-02-17 указала, что поскольку утвержденная приказом Минфина Украины от 31.12.2015 г. № 1307 форма налоговой накладной не содержит отдельного поля для отражения кода услуг согласно Государственному классификатору продукции и услуг (ДК 016:2010), до внесения в нее соответствующих изменений код услуги временно не указывается (см. комментарий к данному письму). При этом, отсутствие кода услуги в налоговой накладной, дата составления которой приходится на период с 01.01.2017 г. до даты вступления в силу соответствующих изменений в форму налоговой накладной, не рассматривается как ошибка в ее обязательных реквизитах. Из чего следует, что к налогоплательщикам не будут применяться штрафные санкции: к поставщику – за ошибку при указании одного из обязательных реквизитов налоговой накладной, к покупателю – за отражение налогового кредита на основании такой налоговой накладной.
Согласно п.1201.3 ст.1201 НКУ допущение продавцом товаров/услуг ошибок при указании обязательных реквизитов налоговой накладной, выявленных контролирующим органом по результатам проверки, проведенной по заявлению покупателя, – влечет за собой наложение на плательщика налога - продавца штрафа в размере 170 грн. и обязательства исправить такие ошибки. Невыполнение налогового уведомления-решения контролирующего органа с предупреждением о необходимости исправления обнаруженных в налоговых накладных ошибок в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогового уведомления-решения, – влечет за собой наложение на налогоплательщика - продавца штрафных санкций. Размер штрафных санкций (от 10 до 100 процентов суммы НДС, указанной в налоговой накладной) зависит от срока, в течение которого налогоплательщик исправит обнаруженные при проверке ошибки в обязательных реквизитах налоговой накладной.
Исходя из формулировки п.1201.3 ст.1201 НКУ, применять штрафные санкции за допущение ошибок при указании обязательных реквизитов налоговой накладной органы ГФС имеют право только при наличии заявления с жалобой на поставщика (приложение Д8 к декларации по НДС) от покупателя. Если такого заявления нет, например, из-за того, что покупатель не является плательщиком НДС, то ни штраф в размере 170 грн., ни штраф в процентах от суммы НДС, начисляться не должен. Также следует отметить, что временно, до 31.12.2017 г. не применяются штрафные санкции, установленные п.1201.3 ст.1201 НКУ, за ошибки, допущенные в налоговой накладной при указании кода товара согласно УКТ ВЭД и/или кода услуги согласно Государственному классификатору продукции и услуг (п.351 подраздела 2 раздела ХХ НКУ).
С 01.01.2017 г. изменены сроки регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки к налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН). Согласно п.201.10 ст.201 НКУ регистрация в ЕРНН должна осуществляться с учетом предельных сроков:
При нарушении этих сроков к налогоплательщику применяются штрафные санкции согласно п.1201.1 ст.1201 НКУ.
Зарегистрировать налоговую накладную/расчет корректировки к налоговой накладной можно и с опозданием, но не позднее 365 календарных дней1, следующих за датой возникновения налоговых обязательств, отраженных в соответствующей налоговой накладной и/или расчете корректировки. Но такая регистрация невозможна без применения штрафных санкций за несвоевременную регистрацию.
3 До 01.01.2017 г. предельный срок, в течение которого можно было зарегистрировать налоговую накладную/расчет корректировки к налоговой накладной в ЕРНН, составлял 180 календарных дней.
В случае нарушения предусмотренных п.201.10 ст.201 НКУ сроков регистрации в ЕРНН к налогоплательщику, ответственному за такую регистрацию, применяется штраф в размере:
Штрафные санкции за несвоевременную регистрацию в ЕРНН применяются независимо от того, подлежит выдаче налоговая накладная/расчет корректировки к налоговой накладной покупателю или нет. Это следует из новой редакции названия ст.1201 НКУ и из содержания п.1201.1 этой статьи. Исключение сделано лишь для налоговых накладных, которые не предоставляются получателю (покупателю), составленные на поставку товаров/услуг для операций освобожденных от налогообложения или облагаемых налогом по нулевой ставке.
Отсутствие регистрации налоговой накладной/расчета корректировки к налоговой накладной в ЕРНН влечет за собой наложение на налогоплательщика штрафа в размере 50 процентов суммы налога, указанной в такой налоговой накладной/расчете корректировки к налоговой накладной либо суммы налога, начисленного по операции поставки товаров/услуг, если налоговая накладная на такую операцию не составлена (п.1201.2 ст.1201 НКУ). Реквизиты такой налоговой накладной/расчета корректировки (при ее/его составлении) и сумма НДС указываются в налоговом уведомлении-решении, составленном по результатам проверки контролирующего органа. Если в течение 10 календарных дней, следующих за днем получения налогоплательщиком этого налогового уведомления-решения, налоговая накладная/расчет корректировки к налоговой накладной не будет зарегистрирована, то к налогоплательщику применяется дополнительный штраф в размере 50% суммы налога, указанной в такой налоговой накладной/расчете корректировки к налоговой накладной.
При регистрации в ЕРНН налоговой накладной/расчета корректировки налоговой накладной, указанной(ого) в уведомлении-решении, составленном по результатам проверки контролирующего органа, в течение 10 календарных дней, следующих за днем его получения, дополнительный штраф в размере 50%, а также штрафные санкции в размере 10 – 40%, установленные п.1201.1 ст.1201 НКУ, не применяются.
Необходимо указать, что порядок применения п.1201.2 ст.1201 НКУ требует официального разъяснения ГФСУ. Ведь вполне возможно, что получив налоговое уведомление-решение, составленное по результатам проверки контролирующего органа, налогоплательщик не сможет зарегистрировать налоговую накладную/расчет корректировки к налоговой накладной поскольку с даты ее (его) составления прошло более 365 календарных дней, что повлечет за собой дополнительный штраф в размере 50%.
С 01.04.2017 г. согласно новому п.201.16 ст.201 НКУ регистрация налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН может быть приостановлена в случае соответствия такой налоговой накладной/расчета корректировки совокупности критериев оценки степени рисков, достаточных для приостановления регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН. Порядок приостановки (блокирования) регистрации в ЕРНН должен утвердить КМУ. В случае приостановки регистрации в ЕРНН в течение операционного дня направляется квитанция о приостановке регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН. Такая квитанция направляется одновременно продавцу и покупателю (п.201.10 ст.201 НКУ). В квитанции указываются: порядковый номер и дата составления налоговой накладной/расчета корректировки, критерий(и) оценки степени рисков, достаточные для приостановки регистрации в ЕРНН, а также предложение налогоплательщику предоставить объяснения и/или копии документов, достаточных для принятия контролирующим органом решения о регистрации такой налоговой накладной/расчета корректировки к налоговой накладной в ЕРНН.
Письменные объяснения и/или копии документов налогоплательщик имеет право подать в орган ГФС по основному месту учета в течение 365 календарных дней, следующих за датой возникновения налогового обязательства, отраженного в такой налоговой накладной/расчете корректировки. Не позднее следующего рабочего дня со дня получения документов они должны быть переданы в ГФСУ, которая в свою очередь обязана принять решение о регистрации или отказе в регистрации в ЕРНН в течение пяти рабочих дней, следующих за днем получения объяснений и документов.
Период с 01.04.2017 г. по 01.07.2017 г. является переходным периодом, в течение которого процедура блокирования регистрации осуществляется без фактического приостановления регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН (п.57 подраздела 2 раздела ХХ НКУ).
В результате изменений, внесенных в п.201.4 ст.201 НКУ, налогоплательщикам представлено право составлять сводную налоговую накладную в случае осуществления ими в течение месяца поставок товаров/услуг, база налогообложения которых, определенная в соответствии со ст.188 и ст.189 НКУ, превышает фактическую цену поставки таких товаров/услуг. Такая сводная налоговая накладная составляется не позднее последнего дня месяца, в котором осуществлены данные поставки. Целью данных изменений, по всей видимости, является сокращение количества налоговых накладных, не подлежащих выдаче покупателям. Как и все прочие налоговые накладные, такая сводная налоговая накладная подлежит обязательной регистрации в ЕРНН (в данном случае до 15 числа месяца, следующем за месяцем, в котором она составлена).
В случае если налогоплательщик не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на основании полученных налоговых накладных/расчетов корректировки к налоговым накладным, зарегистрированным в ЕРНН, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной/расчета корректировки. При этом, начиная с 01.01.2017 г. это правило распространяется также на налогоплательщиков, применяющих кассовый метод начисления НДС (пятый абзац п.198.6 ст.198 НКУ).
С 01.01.2017 г. согласно п.198.7 ст.198 НКУ при реорганизации плательщика НДС путем присоединения, слияния, преобразования или разделения, выделения, лицо, являющееся его правопреемником, имеет право включить в налоговый кредит (полностью или частично) сумму отрицательного значения налога, отраженную таким плательщиком в декларации за последний отчетный период. При этом такое включение в налоговый кредит правопреемника разрешается в случае, если сумма отрицательного значения налога, отраженная в декларации за последний отчетный период реорганизуемого плательщика, подтверждена документальной проверкой органа ГФС.
С 01.01.2017 г. из ст.200 НКУ исключен п.200.19, которым определялись критерии получения бюджетного возмещения НДС в автоматическом режиме. Статьей 200 предусмотрено ведение одного общего Реестра заявлений налогоплательщиков о возврате им суммы бюджетного возмещения НДС (пп.200.7.1 – 200.7.3 ст.200 НКУ). На основании данного Реестра орган, осуществляющий казначейское обслуживание бюджетных средств, после окончания отведенного для проверки срока обязан перечислить налогоплательщику средства, подлежащие возмещению из бюджета. Порядок ведения и форма Реестра заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость утверждены постановлением КМУ от 25.01.2017 г. № 26. Однако до 01.04.2017 г. бюджетное возмещение НДС по заявлениям, включенным в Реестры заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения, сформированных согласно п.52 подраздела 2 раздела XX НКУ, осуществляется в порядке, который действовал до 01.01.2017 г. (п.4 постановления КМУ от 25.01.2017 г. № 26).
В целях подтверждения (согласования) суммы бюджетного возмещения НДС орган ГФС проводит камеральную проверку данных налоговой декларации в течение 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока представления декларации (в случае представления уточняющего расчета – за днем их фактического представления). В течение 60 календарных дней, следующих за предельным сроком представления налоговой декларации (или ее фактического представления при представлении налоговой декларации по окончании предельного срока), орган ГФС имеет право провести документальную проверку налогоплательщика в случае, если расчет суммы бюджетного возмещения сделан за счет отрицательного значения, сформированного по операциям:
Согласованная сумма бюджетного возмещения становится доступна органу, осуществляющему казначейское обслуживание бюджетных средств, для исполнения на следующий операционный день за днем ее отражения в Реестре заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения и перечисляется в течение пяти операционных дней на текущий банковский счет налогоплательщика.
Если по результатам камеральной или документальной проверки орган ГФС выявляет несоответствие суммы бюджетного возмещения сумме, заявленной в налоговой декларации, то такой орган:
Изменения, внесенные в пп.«г» п.198.5 ст.198 НКУ, позволяют налогоплательщику не признавать условную поставку и не начислять налоговые обязательства при ликвидации основных средств, в том числе в случае их хищения. До внесения этих изменений (то есть до 01.01.2017 г.) работники органов ГФС требовали при ликвидации основных средств или в связи их хищением признавать условную поставку и начислять налоговые обязательства по НДС исходя из их остаточной балансовой стоимости на основании того, что ликвидированные (похищенные) основные средства прекращают использоваться в хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Уточнено, что вместо годового перерасчета сумм налогового кредита следует пересчитывать (корректировать) суммы налоговых обязательств (изменение внесено в п.199.5 ст.199 НКУ). Данная поправка логична, поскольку после внесения изменений в ст.199 НКУ в 2015 году, по итогам года налогоплательщики проводят годовой перерасчет именно сумм налоговых обязательств, а не сумм налогового кредита.
Начиная с 01.01.2017 г. суммы налога, возвращаемые налогоплательщику на его счет в СЭА НДС в связи с излишне уплаченными денежными обязательствами, увеличивают показатель ΣПопРах спецформулы по НДС (пп. «г» п.2001.4 ст.2001 НКУ). За счет увеличения этого показателя увеличивается сумма лимита для регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки к налоговым накладным в ЕРНН. В 2016 году подобный возврат денежных средств на электронный счет налогоплательщика не приводил к увеличению суммы лимита для регистрации. Для исправления прошлогодней ситуации п.53 подраздела 2 раздела ХХ НКУ предусмотрено, что 20.01.2017 г. значение суммы лимита для регистрации в ЕРНН единоразово увеличивается на сумму денежных средств, возвращенных налогоплательщику в 2016 году на его счет в СЭА НДС: перечисленных с текущего счета плательщика непосредственно в бюджет; перечисленных с электронного счета в бюджет по заявлению плательщика в соответствии с п.2001.6 ст.2001 НКУ, действовавшим в этот период.
Новый п.2001.9 ст.2001 НКУ предусматривает, что если у плательщика НДС общая сумма налоговых обязательств, указанных им в представленных налоговых декларациях с учетом уточняющих расчетов к ним, превышает сумму налога, содержащуюся в составленных им налоговых накладных и расчетах корректировки к таким налоговым накладным, зарегистрированных в ЕРНН (ΣПеревищ), а сумма, определенная п.2001.3 НКУ (ΣНакл), недостаточна для регистрации таким плательщиком налоговой накладной или расчета корректировки к такой налоговой накладной за отчетные периоды возникновения такого превышения, плательщик НДС имеет право зарегистрировать налоговую накладную или расчет корректировки в ЕРНН на сумму налога, равную значению показателя ΣПеревищ, уменьшенного на сумму задекларированных к уплате налоговых обязательств за периоды, начиная с 01.07.2015 г. (включая налоговые обязательства, уплаченные плательщиком НДС, и налоговые обязательства, не уплаченные плательщиком НДС), и увеличенного на значение показателя ΣПопРах независимо от значения показателя ΣНакл, определенного в соответствии с п.2001.3 ст.2001 НКУ.
При этом дополнительно уточняется, что плательщик НДС имеет право зарегистрировать в таком порядке только налоговые накладные за отчетные периоды, в которых возникло превышение налоговых обязательств, указанных плательщиком в представленных налоговых декларациях с учетом уточняющих расчетов к ним, над суммой налога, содержащейся в составленных таким плательщиком налоговых накладных и расчетах корректировки к таким налоговым накладным, зарегистрированным в ЕРНН (ΣПеревищ).
Сумма показателя ΣНакл спецформулы по НДС налогоплательщика, реорганизованного путем присоединения, слияния, преобразования, сформированная на момент государственной регистрации прекращения юридического лица, используется при расчете суммы показателя ΣНакл правопреемника такого налогоплательщика. Это стало возможным благодаря изменениям в п.2001.3 ст.2001 НКУ. Если же налогоплательщик реорганизуется путем разделения, сформированная на момент государственной регистрации прекращения юридического лица такого налогоплательщика (государственной регистрации создания юридического лица правопреемника) сумма показателя ΣНакл такого налогоплательщика используется при расчете суммы показателя ΣНакл правопреемника пропорционально полученной доле имущества согласно разделительному балансу.
Согласно изменениям, внесенным в п.87.1 ст.87, п.2001.2 и п.2001.6 ст.2001 НКУ, уплата сумм налога в бюджет, в том числе и по уточняющим расчетам к налоговой декларации за прошлый отчетный период, осуществляется путем списания денежных средств с электронного счета налогоплательщика. Исключением являются лишь уточняющие расчеты, представленные за отчетные периоды до 01.07.2015 г., то есть до даты внедрения СЭА НДС в рабочем режиме. При уплате налоговых обязательств, возникших до этой даты, и/или погашении налогового долга по налоговым обязательствам, возникшим до этой даты, перечисление денежных средств в бюджет осуществляется непосредственно с текущих банковских счетов налогоплательщика.
До 01.01.2019 г. продлены сроки применения кассового метода начисления НДС для налогоплательщиков, осуществляющих поставку (в том числе оптовую), передачу, распределение электрической и/или тепловой энергии, поставку угля и/или продуктов его обогащения товарных позиций 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 согласно УКТ ВЭД (п.44 подраздела 2 раздела ХХ НКУ). С 01.01.2017 г. к ним присоединились также плательщики НДС, предоставляющие услуги по централизованному водоснабжению и водоотводу.
С 01.01.2017 г. отменен п.197.22 ст.197 НКУ, согласно которому до 31.12.2016 г. (включительно) освобождалась от обложения НДС операции по ввозу на таможенную территорию Украины Публичным акционерным обществом «Национальная акционерная компания «Нафтогаз Украины» природного газа по коду 2711 21 00 00 согласно УКТ ВЭД. Таким образом, начиная с 01.01.2017 г. при ввозе (таможенном оформлении) природного газа «импортный» НДС подлежит начислению и уплате данным налогоплательщиком на общих основаниях.
Продлено действие некоторых льгот:
Операции по поставке, в том числе операции по импорту отходов и лома черных и цветных металлов, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов) товарной позиции 4707 согласно УКТ ВЭД освобождаются от налогообложения до 01.01.2019 г. (п.23 подраздела 2 раздела ХХ НКУ). При этом от налогообложения освобождаются также и операции по вывозу таких товаров в таможенном режиме экспорта. ГФСУ в письме от 20.01.2017 г. № 1298/7/99-99-15-03-02-17 разъяснила, что до вступления в силу нового перечня льготных отходов и лома продолжает действовать «старый» перечень, утвержденный постановлением КМУ от 12.01.2011 г. № 15 (дополнительно см. комментарий к данному письму).
Для операций по поставке на таможенной территории Украины угля и/или продуктов его обогащения товарных позиций 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 согласно УКТ ВЭД действие льготного режима налогообложения продлено до 01.01.2019 г. (п.45 подраздела 2 раздела ХХ НКУ).
Статья 209 НКУ, регламентировавшая условия применения спецрежима обложения НДС сельскохозяйственными товаропроизводителями, утратила силу с 01.01.2017 г. (пп.4 п.2 раздела XІX НКУ). В связи с этим подразделом 2 раздела ХХ НКУ установлены отдельные переходные положения, связанные с окончанием действия спецрежима и переходом сельскохозяйственных товаропроизводителей на общий режим обложения НДС:
Предоставление дотаций сельхозпредприятиям предусмотрено Законом Украины от 24.06.2004 г. № 1877-IV «О государственной поддержке сельского хозяйства Украины». Право на бюджетную дотацию для развития сельскохозяйственных товаропроизводителей и стимулирования производства сельскохозяйственной продукции имеет сельскохозяйственный товаропроизводитель, основной деятельностью которого является поставка сельскохозяйственных товаров, произведенных им на собственных или арендованных основных средствах, при этом удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров составляет не менее 75% стоимости всех товаров, поставленных им в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно, который осуществляет виды деятельности, определенные п.161.3 ст.161 данного Закона.
Бюджетная дотация будет предоставляться сельхозпредприятию после его внесения в Реестр получателей бюджетной дотации, который формируют и ведут органы ГФС (пп.191.1.91 ст.191 НКУ).
Пунктом 51 подраздела 2 раздела ХХ НКУ установлено, что начиная с 01.01.2017 г. и до 01.01.2022 г. плательщики НДС – сельскохозяйственные товаропроизводители, внесенные в Реестр получателей бюджетной дотации, представляют налоговую декларацию вместе с приложением, в котором осуществляют расчет налоговых обязательств положительной разницы между суммой налоговых обязательств отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита отчетного (налогового) периода по результатам деятельности по операциям, определенным ст.161 Закона Украины от 24.06.2004 г. № 1877-IV «О государственной поддержке сельского хозяйства Украины», в течение отчетного (налогового) периода, а также расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов (месяцев).
Однако на сегодняшний день ни форма данного приложения к декларации, ни форма Реестра получателей бюджетной дотации, ни порядок выплаты дотации еще не утверждены.