Документ
Коментар
Верховна Рада України Законом України від 30.11.2021 р. № 1914-IX (Закон № 1914) внесла зміни до Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (ПКУ) щодо мінімального податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільгосппродукції та/або з власністю та/або користуванням земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь. Стисло розглянемо головні нововведення.
Мінімальне податкове зобов’язання (далі – МПЗ) – мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції1 та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь2, розрахована відповідно до ПКУ.
1 Сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари) – продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1-24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання (пп.14.1.234 ст.14 ПКУ).
2 Сільськогосподарські угіддя – рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги (пп.14.1.233 ст.14 ПКУ).
Загальне МПЗ – сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі – підприємцю (ст.14 ПКУ доповнено новим пп.14.1.1142).
Відповідно до нової ст.381 ПКУ мінімальне податкове зобов’язання щодо земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої проведена, обчислюється за формулою:
3 Для розрахунку мінімального податкового зобов’язання за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки коефіцієнт «К» застосовується із значенням 0,04 (п.67 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ). При обчисленні МПЗ платниками єдиного податку четвертої групи – фізичними особами – підприємцями, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону України від 19.06.2003 р. № 973-IV «Про фермерське господарство», коефіцієнт «К» застосовується у половинному розмірі (пп.381.1.3 ст.38 ПКУ).
Мінімальне податкове зобов’язання щодо земельної ділянки, нормативна грошова оцінка якої не проведена, обчислюється за формулою:
4 Для розрахунку мінімального податкового зобов’язання за 2022 та 2023 податкові (звітні) роки коефіцієнт «К» застосовується із значенням 0,04 (п.67 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ).
У п.381.2 ст.38 ПКУ наведено перелік земельних ділянок для яких МЗП не визначається (ділянки, що використовуються дачними та садівничими кооперативами, ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які належать фізичним особам на праві власності та/або на праві користування та станом на 1 січня 2022 року знаходилися у межах населених пунктів, та інші).
Відповідно до нових п.64 – 66 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ:
Особливості визначення загального МПЗ платників податку на прибуток – власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь викладено у новому п.141.9 ст.141 ПКУ.
На виконання зазначеної норми відповідні платники податку на прибуток зобов’язані визначити різницю між сумою загального МПЗ та загальною ССП5.
5 Тут і далі у п.141.9 ст.141 ПКУ йдеться про суму сплачених платником податку податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, та визначених відповідно до пп.141.9.2 або 141.9.3 ст.141 ПКУ витрат на оренду земельних ділянок (загальну суму сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок).
При позитивному значенні різниці між сумою загального МПЗ та загальною ССП платник податку зобов’язаний збільшити визначену в податковій декларації6 суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення (різниці) та сплатити таку збільшену суму податку до бюджету в порядку та строки, визначені ПКУ для сплати податку на прибуток.
6 Йдеться про Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств, затверджену наказом Мінфіну України від 20.10.2015 р. № 897, в редакції наказу Мінфіну України від 28.04.2017 р. № 467.
У разі визначення платником податку від’ємного значення об’єкта оподаткування у податковому (звітному) році позитивне значення різниці між сумою загального МПЗ та загальною ССП підлягає сплаті до бюджету в порядку та строки, визначені ПКУ для сплати податку на прибуток. При цьому сума податку на прибуток у частині позитивного значення такої різниці не враховується у загальній ССП у наступному податковому (звітному) році.
Отже, за позитивного значення вказаної різниці необхідно збільшити суму податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такої різниці. У разі отримання від’ємного значення об’єкта оподаткування позитивне значення різниці підлягає сплаті до бюджету (попри отриманні збитки).
Перелік податків, зборів і платежів, суми яких включаються до загальної ССП залежно від розміру частки сільськогосподарського товаровиробництва7 за податковий (звітний) рік, розрахованої відповідно до пп.14.1.262 ст.14 ПКУ, наведено у пп.141.9.2 та 141.9.3 ст.141 ПКУ (див. Таблицю 1). Наголошуємо, що до цієї суми не враховуються помилково та/або надміру сплачені суми податків, зборів, платежів.
7 Частка сільськогосподарського товаровиробництва – питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку (пп.14.1.262 ст.14 ПКУ).
| Частка сільськогосподарського товаровиробництва* за податковий (звітний) рік: | |
| дорівнює або перевищує 75% | становить менше 75% |
| Податок на прибуток | Податок на прибуток у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва* такого платника за податковий (звітний) рік |
| ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах**, з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення*** | ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах**, у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва* такого платника за податковий (звітний) рік |
| − | ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь*** |
| Єдиний податок**** | Єдиний податок платника єдиного податку четвертої групи**** |
| − | Єдиний податок платника єдиного податку третьої групи**** у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва* такого платника за податковий (звітний) рік |
| Рентна плата за спеціальне використання води | Рентна плата за спеціальне використання води у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва* такого платника за податковий (звітний) рік |
| Земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь | |
| 20% витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільськогосподарських угідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності | |
| * Розраховується відповідно до пп.14.1.262 ст.14 ПКУ. ** Крім доходів, які сплачені за придбання товарів у фізичних осіб. *** У разі використання земельної ділянки на праві емфітевзису ПДФО та військовий збір, сплачені під час здійснення виплат за таким договором емфітевзису, щорічно враховуються у частці, розрахованій пропорційно до річної суми нарахованої амортизації на нематеріальний актив у вигляді права користування земельною ділянкою за договором емфітевзису. **** У разі переходу у податковому (звітному) році зі спрощеної системи оподаткування на загальну. |
|
Платник податку зобов’язаний у складі декларації про прибуток за податковий (звітний) рік подавати додаток з розрахунком загального МПЗ, у якому, зокрема, зазначаються:
Фізичних осіб – резидентів, які володіють та/або користуються (орендують (суборендують), на умовах емфітевзису, постійно користуються) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, у частині МПЗ віднесено до платників ПДФО (п.162.1 ст.162 ПКУ доповнено новим пп.162.1.11).
Особливості визначення загального МПЗ платників податку – власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, викладено у п.170.14 ст.170 ПКУ.
Для платників податку – власників, орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, не переданих такими особами в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, загальне МПЗ визначається органом ДПС.
У разі передачі таких земельних ділянок в оренду (суборенду), емфітевзис або інше користування на підставі договорів, укладених та зареєстрованих відповідно до законодавства, їх розмір враховується при визначенні загального МПЗ орендарів, користувачів на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) таких земельних ділянок у порядку, встановленому ПКУ.
Податкове повідомлення-рішення разом з детальним розрахунком суми податку про сплату річного податкового зобов’язання з ПДФО, на суму позитивного значення різниці між сумою загального МПЗ та ССП8, надсилається (вручається) платнику податку у порядку, визначеному ст.42 ПКУ, до 1 липня року, наступного за звітним.
8 Тут і далі у п.170.14 ст.170 та п.177.14 ст.177 ПКУ йдеться про суму сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь.
Сума ПДФО у частині позитивного значення різниці між сумою загального МПЗ та загальною ССП розподіляється органом ДПС пропорційно до питомої ваги площі кожної із земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, та сплачується (перераховується) до місцевих бюджетів за місцезнаходженням таких земельних ділянок.
Сума податку на доходи фізичних осіб у частині позитивного значення такої різниці не враховується у загальній ССП у наступному податковому (звітному) році.
До загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів платника податку включаються9:
9 У сумі сплачених податків, зборів, платежів не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.
У разі згоди платника податку з визначеним органом ДПС загальним МПЗ та/або розрахованою сумою річного податкового зобов’язання з ПДФО такий платник зобов’язаний сплатити зазначену у відповідному податковому повідомленні-рішенні суму податку протягом 60 днів з дня вручення податкового повідомлення-рішення. У разі незгоди платник податку має право відповідно до ст.42 ПКУ протягом 30 днів з дня вручення податкового повідомлення-рішення звернутися до органу ДПС для проведення звірки даних, використаних для розрахунку суми ПДФО, з наданням підтвердних документів, зокрема щодо:
У разі державної реєстрації платника податку фізичною особою – підприємцем загальне МПЗ за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які використовуються таким підприємцем для провадження господарського діяльності, розраховується таким платником у порядку, визначеному п.177.14 ст.177 та ст.2971 ПКУ, з першого числа місяця, наступного за місяцем, у якому відбулася державна реєстрація фізичної особи – підприємця.
На виконання зазначеної норми платники податку зобов’язані самостійно визначити різницю між сумою загального МПЗ та загальною ССП.
При позитивному значенні різниці між сумою загального МПЗ та загальною ССП платник податку зобов’язаний збільшити визначену в річній податковій декларації10 суму ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення (різниці) та сплатити таку збільшену суму податку до бюджету в порядку та строки, визначені ПКУ для сплати ПДФО.
10 Йдеться про Податкову декларацію про майновий стан і доходи (форму затверджено наказом Мінфіну України від 02.10.2015 р. № 859, у редакції наказу Мінфіну України від 17.12.2020 р. № 783, див. коментар).
Сума ПДФО в частині позитивного значення вказаної різниці сплачується (перераховується) до місцевих бюджетів за місцезнаходженням земельних ділянок пропорційно до питомої ваги площі кожної із земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь.
Перелік податків, зборів і платежів, суми яких включаються до загальної ССП11, наведено у п.177.15 ст.177 ПКУ:
11 До цієї суми не враховуються помилково та/або надміру сплачені суми податків, зборів, платежів.
Зареєстровані підприємцями фізичні особи – власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, які здійснюють виробництво власної сільськогосподарської продукції, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов’язані подавати у складі річної податкової декларації додаток з розрахунком загального МПЗ, у якому, зокрема, зазначаються:
Особливості визначення загального МПЗ платників єдиного податку наведено у ст.2971 ПКУ.
На виконання зазначеної норми платники єдиного податку зобов’язані визначити різницю між сумою загального МПЗ та загальною ССП12.
12 Тут і далі у ст.2971 ПКУ йдеться про суму сплачених платником єдиного податку податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, та визначених відповідно до п.2971.2, 2971.3, 2971.4 або 2971.5 ст.2971 ПКУ, витрат на оренду земельних ділянок.
При позитивному значенні різниці між сумою загального МПЗ та загальною СПП платник єдиного податку другої або третьої групи зобов’язаний збільшити визначену в податковій декларації13 за податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення.
13 Йдеться про Податкову декларацію платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця та про Податкову декларацію платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи) (форми затверджено наказом Мінфіну України від 19.06.2015 р. № 578).
При позитивному значенні різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою СПП платник єдиного податку четвертої групи зобов’язаний збільшити визначену в податковій декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення.
Для платників єдиного податку четвертої групи сума такого збільшення розподіляється між відповідними місцевими бюджетами та перераховується пропорційно частці земельних ділянок сільськогосподарського призначення, розташованих на території відповідної територіальної громади, у загальній площі таких земельних ділянок, власником або користувачем яких є платник податку.
Перелік податків, зборів і платежів, суми яких включаються до загальної ССП наведено у Таблиці 2 (до цієї суми не враховуються помилково та/або надміру сплачені суми податків, зборів, платежів).
| Для фізичної особи – платника єдиного податку другої групи | Для платників єдиного податку третьої групи (юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців), у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва* за податковий (звітний) рік: | Для платників єдиного податку четвертої групи юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства | |
| дорівнює або перевищує 75% | становить менше 75% | ||
| Єдиний податок | Єдиний податок, сплачений платником єдиного податку третьої групи у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва* такого платника за податковий (звітний) рік | Єдиний податок | |
| ПДФО та військовий збір з доходів (чистого оподаткованого доходу) від продажу (реалізації) власної сільськогосподарської продукції** | Податок на прибуток** | Єдиний податок, сплачений платником єдиного податку другої групи, у разі переходу на третю групу в податковому (звітному) році | Податок на прибуток** |
| ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником єдиного податку другої групи у трудових або цивільно-правових відносинах*** | ПДФО та військовий збір з доходів (чистого оподаткованого доходу) від продажу (реалізації) власної сільськогосподарської продукції** | Податок на прибуток у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва* такого платника за звітний період** | ПДФО та військовий збір з доходів (чистого оподаткованого доходу) від продажу (реалізації) власної сільськогосподарської продукції** |
| ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, за податковий (звітний) рік | ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах***, з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення | ПДФО та військовий збір з доходів (чистого оподаткованого доходу) від продажу (реалізації) власної сільськогосподарської продукції** | ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах***, з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення |
| − | − | ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником єдиного податку третьої групи у трудових або цивільно-правових відносинах***, у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва* такого платника за податковий (звітний) рік | − |
| − | − | ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, за податковий (звітний) рік | − |
| Земельний податок за земельні ділянки, віднесені до сільськогосподарських угідь, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності** | |||
| Рентна плата за спеціальне використання води (у разі її сплати) | Рентна плата за спеціальне використання води (у разі її сплати) у розмірі, пропорційному частці сільськогосподарського товаровиробництва* такого платника за податковий (звітний) рік | Рентна плата за спеціальне використання води (у разі її сплати) | |
| 20% витрат на сплату орендної плати за віднесені до сільськогосподарських угідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності | |||
| * Розраховується відповідно до пп.14.1.262 ст.14 ПКУ. ** У разі переходу в податковому (звітному) році на спрощену систему оподаткування із загальної. *** Крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізичних осіб. |
|||
Платники єдиного податку – власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов’язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік, у якому, зокрема, зазначаються:
Закон № 1914 набрав чинності 1 січня 2022 року, крім окремих його норм, які в цьому коментарі не розглядались (п.1 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 1914)14.
14 Закон № 1914 офіційно опубліковано в газеті «Голос України» від 21.12.2021 р. № 244.