Документ
Коментар
Верховна Рада України Законом України від 30.06.2023 р. № 3219-IX (Закон № 3219) внесла зміни до Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (ПКУ), зокрема, щодо спрощеної системи оподаткування та ПДВ1.
1 Також див. коментарі до Закону № 3219 в частині спрощеної системи оподаткування та податку на прибуток та в частині ПДФО.
І. Загальні положення щодо «спеціальної» спрощеної системи (стосуються платників ПДВ).
З 1 серпня 2023 року скасовано «спеціальну» спрощену систему, яку було запроваджено на період з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану (абзац перший п.9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ викладено у новій редакції). Платники єдиного податку третьої групи, які використовували «спеціальну» спрощену систему та які станом на 31.07.2023 р. не відмовилися від її використання самостійно, з 01.08.2023 р. автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій вони перебували до обрання «спеціальної» спрощеної системи. Отже, платникам податків, у яких була призупинена реєстрація платником ПДВ у зв’язку із застосуванням «спеціальної» спрощеної системи оподаткування, починаючи з 01.08.2023 р. відновлюється реєстрація платником ПДВ2 та поновлюються права та обов’язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ. Відповідно, починаючи з цієї дати такі платники податку нараховують податкові зобов’язання, відображають податковий кредит, реєструють податкові накладні/розрахунки коригування в ЄРПН, подають звітність з ПДВ3 тощо.
2 Ніяких заяв для цього подавати не потрібно.
3 Першим звітним періодом для подання податкової звітності після відновлення реєстрації платником ПДВ є серпень 2023 року.
Далі зупинимося на основних моментах, запроваджених Законом № 3219 та пов’язаних із особливостями справляння ПДВ після повернення платників податку зі «спеціальної» спрощеної системи оподаткування, яку вони тимчасово використовували до 01.08.2023 р.
1. Згідно з пп.91.2 п.91 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником ПДВ, за товарами, необоротними активами, придбаними / виготовленими / ввезеними на митну територію України з ПДВ до початку застосування «спеціальної» спрощеної системи оподаткування, які використані (поставлені, реалізовані) в період застосування такої «спеціальної» спрощеної системи оподаткування, зобов'язані не пізніше 31.10.2023 р. нарахувати податкові зобов'язання на так званий «умовний продаж» відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ. В інформаційному листі № 4/2023 «Повернення» на довоєнну систему оподаткування: особливості переходу»4 (Інфолист № 4/2023; див. коментар) ДПС України роз’яснила як і коли це необхідно зробити, зокрема, надала відповіді на такі запитання:
4 З текстом цього листа можна ознайомитись на офіційному вебпорталі ДПС України.
2. Підпунктом 91.2.1 п.91.2 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлено, що платники податків, у яких була призупинена реєстрація платником ПДВ та яким з 01.08.2023 р. автоматично відновлено права та обов'язки, встановлені розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, не пізніше 31.10.2023 р. включають до складу податкового кредиту суми ПДВ, що були сплачені при ввезенні товарів або необоротних активів, під час застосування «спеціальної» спрощеної системи оподаткування.. При цьому такі платники податків зобов'язані не пізніше 31.10.2023 р. нарахувати податкові зобов'язання відповідно до п.198.5 ст.198 ПКУ за товарами або необоротними активами, ввезеними на митну територію України та використаними (поставленими, реалізованими) в період застосування «спеціальної» спрощеної системи оподаткування, в тому звітному періоді, в якому суми «імпортного» ПДВ, що були сплачені при ввезенні таких товарів або необоротних активів під час застосування «спеціальної» спрощеної системи оподаткування, включено до складу податкового кредиту. В зазначеному вище Інфолисті № 4/2023 ДПС України відповіла на такі запитання:
3. Згідно з новим п.13 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ до операцій з повернення товарів / необоротних активів, придбаних під час використання «спеціальної» спрощеної системи оподаткування, якщо такі операції з повернення здійснені не пізніше 31.10.2023 р., норми п.192.2 ст.192 ПКУ не застосовуються. Враховуючи роз’яснення ДПС України, наведене в Інфолисті № 4/2023, це означає, що повернення коштів покупцю при поверненні ним товарів/необоротних активів не є обов’язковою умовою для коригування (зменшення) податкових зобов’язань у продавця. При цьому оскільки відвантаження товарів/необоротних активів і, відповідно, складання податкової накладної відбувалося до 01.08.2023 р., тобто в період, коли реєстрація покупця платником ПДВ була призупинена, розрахунок коригування на зменшення податкових зобов’язань після 01.08.2023 р. продавець має складати також на покупця-неплатника ПДВ (незважаючи на те, що на дату повернення товарів/коштів у покупця вже відновлено реєстрацію платником ПДВ).
4. Законом № 3219 із ст.102 ПКУ виключено п.102.9, відповідно до якого «на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом». Це положення зупиняло у тому числі перебіг строків і для формування платниками ПДВ податкового кредиту. Отже, з 01.08.2023 р. відновлюється перебіг строків для формування податкового кредиту. Відповідно, строк на включення до податкового кредиту сум ПДВ (за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, у тому числі складеними до введення режиму воєнного стану на території України), встановлений п.198.6 ст.198 ПКУ (365 календарних днів з дати складання податкової накладної) та п.80 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ (1095 календарних днів з дати складання податкової накладної), починаючи з 01.08.2023 р. продовжується на ту кількість днів, протягом яких платник ПДВ мав право на включення сум ПДВ до податкового кредиту, які припадають на період починаючи з дати введення воєнного стану на території України і до 01.08.2023 р.
5. Абзацом тринадцятим пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачено, що платники єдиного податку третьої групи, які використовують «спеціальну» спрощену систему оподаткування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов'язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 р. до дня переходу таких платників на застосування «спеціальної» спрощеної системи оподаткування за умови виконання ними таких податкових обов'язків, щодо реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання «спеціальної» спрощеної системи оподаткування. Враховуючи цю норму, після автоматичного відновлення реєстрації платником ПДВ (01.08.2023 р.) необхідно до 29.10.2023 р. (включно):
5 У період з 24.02.2022 р. по 27.05.2022 р. реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН не здійснювалася.
Реєстрація до 29.09.2023 р. в ЄРПН податкових накладних, складених постачальником у лютому 2022 року або в наступних звітних періодах до переходу на «спеціальну» спрощену систему оподаткування підтверджує право покупця на податковий кредит у тому звітному періоді, у якому була здійснена операція та відповідно була складена податкова накладна. Це стосується також випадків, коли покупець сформував податковий кредит на підставі первинних документів (йдеться про звітні періоди лютий-травень 2022 року). Якщо постачальник не зареєструє в ЄРПН такі податкові накладні протягом 60 календарних днів з дня відновлення його реєстрації платником ПДВ, покупець втрачає право на податковий кредит, сформований на підставі первинних документів за відповідними операціями з придбання товарів/послуг у такого постачальника. Податковий кредит має бути зменшений шляхом подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій з ПДВ за відповідні звітні періоди. Право на податковий кредит покупця поновлюється у періоді, коли відповідні податкові накладні будуть зареєстровані в ЄРПН постачальником – особою, реєстрація платником ПДВ якого відновлена з 01.08.2023 р.
ІІ. Перехідні операції
Операції з купівлі-продажу товарів/послуг, які передбачають оплату і постачання в різні дні, можуть виявитися перехідними. Наприклад, перша подія відбулася в період коли платник ПДВ застосовував «спеціальну» спрощену систему оподаткування (тобто до 01.08.2023 р.) а друга – вже після відновлення реєстрації платником ПДВ (після 01.08.2023 р.).
Перша подія – відвантаження товарів/надання послуг під час перебування платника ПДВ на «спеціальній» спрощеній системі оподаткування.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше – або отримання оплати, або відвантаження товарів/надання послуг. Отже, якщо товари відвантажені/послуги надані до 01.08.2023 р., то податкові зобов’язання з ПДВ нараховувати не потрібно: ні на дату їх відвантаження/надання (до 01.08.2023 р.), ні на дату другої події – отримання оплати від покупця (після 01.08.2023 р.). Виключенням може бути ситуація, коли платник ПДВ застосовує касовий метод (пп.14.1.266 ст.14 ПКУ) або оплата відвантажених товарів/наданих послуг відбувається за рахунок бюджетних коштів (п.187.7 .ст.187 ПКУ). У такому разі податкові зобов’язання нараховуються на дату отримання коштів від покупця або інших видів компенсації відвантажених товарів/наданих послуг. Відповідно, якщо така оплата відбувається після 01.08.2023 р., то у постачальника, у якого відновлено реєстрацію платником ПДВ, виникає необхідність нарахування податкових зобов’язань.
Перша подія – отримання попередньої оплати під час перебування платника ПДВ на «спеціальній» спрощеній системі оподаткування.
Оскільки для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ притаманне правило «першої події», то операції з відвантаження товарів/надання послуг, які були оплачені у вигляді авансів (передоплати) у період перебування платника ПДВ на «спеціальній» спрощеній системі оподаткування, не оподатковуються ПДВ. Цей висновок також підтверджується нормою п.21 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Тобто якщо після 01.08.2023 р. будуть відвантажені товари/надані послуги, за які раніше (до цієї дати) було отримано попередню оплату (без ПДВ), податкові зобов’язання нараховувати не потрібно.
Закон № 3219 набрав чинності 1 серпня 2023 року (п.1 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 3219)6.
6 Закон № 3219 офіційно опубліковано в газеті «Голос України» від 28.07.2023 р. № 150.