Документ

Закон України від 30.06.2023 р. № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану»

Коментар

Верховна Рада України Законом України від 30.06.2023 р. № 3219-IX¹ (Закон № 3219) внесла зміни до Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (ПКУ) щодо спрощеної системи оподаткування та податку на прибуток².

¹ Щодо цього Закону див. також коментар до інформаційного листа ДПС України № 4/2023 «Повернення» на довоєнну систему оподаткування: особливості переходу» та інформаційне повідомлення на офіційному вебпорталі ГУ ДПС у м. Києві.

² В наступних оглядах законодавства буде розглянуто інші нововведення Закону № 3219.

1. Загальні положення щодо «спеціальної» спрощеної системи (стосуються усіх платників податку).

З 1 серпня 2023 року скасовано «спеціальну» спрощену систему, яку раніше було введено на період з 1 квітня 2022 року до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану (абзац перший п.9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ викладено у новій редакції).

Оновленою нормою пп.9.9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлено, що платник податку має право самостійно шляхом подання заяви³ відмовитися від використання «спеціальної» спрощеної системи, з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому прийнято таке рішення. У такому разі платник податків вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій він перебував до обрання «спеціальної» спрощеної системи.

³ Тут і далі йдеться про Заяву про застосування спрощеної системи оподаткування (форму затверджено наказом Мінфіну України від 16.07.2019 р. № 308).

Якщо такий платник податку у заяві зазначив про перехід на сплату інших податків і зборів (про перехід на загальну систему оподаткування), то він вважається таким, що застосовує загальну систему оподаткування.

Особливості переходу (повернення) суб’єктів господарювання, які використовували «спеціальну» спрощену систему, на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання «спеціальної» спрощеної системи встановлені новими п.9¹ та п.11 – 13 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ⁴.

⁴ Деякі особливості щодо ПДВ, встановленні для суб’єктів господарювання, які використовували «особливу» спрощену систему, зазначено в пп.9¹.2 та пп.9¹.2.1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ і будуть розглянуті в наступному огляді законодавства.

2. Особливості, встановлені для платників єдиного податку третьої групи та новостворених суб’єктів господарювання.

Відповідно до пп.9¹.1 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ платники єдиного податку третьої групи, які станом на 31 липня 2023 року використовували «спеціальну» спрощену систему, та не відмовилися від її використання самостійно, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються такими, що застосовують систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання «спеціальної» спрощеної системи.

Отже, якщо платник, який використовував «спеціальну» спрощену систему (третя група), не подав до органу ДПС заяву про відмову від «спеціальної» спрощеної системи, то з 1 серпня 2023 року він вважається таким, що застосовує систему оподаткування, на якій перебував до обрання «спеціальної» спрощеної системи.

Також зазначеною нормою встановлено, що новостворені суб’єкти господарювання, які з дня державної реєстрації обрали «спеціальну» спрощену систему, автоматично вважаються платниками єдиного податку третьої групи із ставкою єдиного податку у розмірі, визначеному пп.2 п.293.3 ст.293 ПКУ (тобто 5%).

3. Перехід зі «спеціальної» спрощеної системи на загальну систему зі сплатою податку на прибуток (повернення на загальну систему оподаткування).

Підпунктом 9¹.3 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлено, що оподаткування податком на прибуток платників податку, які тимчасово перейшли на «спеціальну» спрощену систему та з 1 серпня 2023 року повернулись на сплату податку на прибуток, здійснюється з урахуванням таких особливостей:

• такі платники податку складають та подають декларацію з податку на прибуток⁵ наростаючим підсумком з початку 2023 календарного року. При цьому результати діяльності за періоди перебування на сплаті єдиного податку не враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток, зазначеного у пп.134.1.1 ст.134 ПКУ, з урахуванням вимог підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ для платників податку на прибуток, які перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну;
• для таких платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за попередній річний звітний період – 2022 рік, не перевищує 40 млн грн, у 2023 році встановлюється річний звітний період. Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за попередній річний звітний період – 2022 рік, перевищує 40 млн грн, у 2023 році встановлюється квартальний звітний період;
• для таких платників податку обсяг річного доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) для цілей застосування пп.39.2.1.7 ст.39 ПКУ (щодо визначення операції контрольованою), пп.134.1.1 ст.134 ПКУ (щодо коригування фінансового результату на відповідні різниці) та п.137.5 ст.137 ПКУ (щодо визначення річного звітного періоду) обчислюється за весь звітний 2023 рік, у тому числі з урахуванням доходів, отриманих за періоди 2023 року, в яких такий платник податку перебував на сплаті єдиного податку;
• такі платники податку для цілей розрахунку амортизації відповідно до пп.138.3.1 ст.138 ПКУ враховують суму залишкової вартості основних засобів та нематеріальних активів, які були введені в експлуатацію до переходу платника на сплату єдиного податку та під час сплати єдиного податку, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до ст.138 ПКУ (у тому числі під час перебування на сплаті єдиного податку);
• в обліку таких платників податку строки корисного використання (експлуатації) основних засобів та нематеріальних активів визначаються з урахуванням мінімально допустимих строків амортизації згідно із ст.138 ПКУ та дати введення таких необоротних активів в експлуатацію до переходу платника на сплату єдиного податку або під час сплати єдиного податку. При цьому при визначенні мінімально допустимих строків амортизації основних засобів, введених в експлуатацію до переходу платника на сплату єдиного податку, враховуються також положення п.43¹ підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ (щодо «прискореної» амортизації).

⁵ Тут і далі йдеться про Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств (форму затверджено наказом Мінфіну України від 20.10.2015 р. № 897, у редакції наказу Мінфіну України від 20.02.2023 р. № 101, див. коментар; також див. коментар до наказу Мінфіну України від 07.06.2023 р. № 302 «Про затвердження Змін до додатків до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств»).

Також пп.9¹.3.5 – 9¹.3.8 п.9¹ підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлено особливості застосування у 2023 році платниками податку на прибуток, які тимчасово перейшли на «спеціальну» спрощену систему та з 1 серпня 2023 року повернулись на сплату податку на прибуток, положень п.140.2, пп.140.4.6, 140.5.4, 140.5.5¹, 140.5.7 і 140.5.8 ст.140 ПКУ.

4. Коригування фінансового результату платниками податку на прибуток, які перебували на спрощеній системі.

Новою редакцією п.4¹ підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ⁶ встановлено, що:

• фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду збільшується на суму доходу, отриманого як оплата за товари (роботи, послуги), відвантажені (надані) під час перебування на спрощеній системі оподаткування, вартість яких згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ визнано у складі доходу під час перебування на такій системі. Водночас фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у складі витрат згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування;
• фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду зменшується на суму доходу, визнаного згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ, у вигляді вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у такому періоді, в частині суми їх попередньої (авансової) оплати, отриманої під час перебування платника на спрощеній системі оподаткування, та оподаткованого єдиним податком. Водночас фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму собівартості відвантажених (наданих) таких товарів (робіт, послуг), що врахована у податковому (звітному) періоді у складі витрат згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ.

⁶ Положення цієї норми застосовуються незалежно від того, чи прийняв платник рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці відповідно до пп.134.1.1 ст.134 ПКУ. Положення цієї норми не поширюються на платників податків, які були платниками єдиного податку четвертої групи.

У разі отримання під час перебування платника на спрощеній системі попередньої (авансової) оплати частини вартості товарів (робіт, послуг), відвантажених (наданих) у подальшому у звітному (податковому) періоді перебування такого платника на сплаті податку на прибуток, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму частини собівартості таких товарів (робіт, послуг), що врахована у такому періоді у складі витрат згідно з правилами НП(С)БО або МСФЗ, яка так відноситься до собівартості таких товарів (робіт, послуг), як сума такої попередньої (авансової) оплати до загальної вартості таких відвантажених (наданих) товарів (робіт, послуг).

5. Перехід зі «спеціальної» спрощеної системи на «звичайну» спрощену систему.

Підпунктом 9¹.4 п.9¹ підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ встановлено, що справляння єдиного податку платників, які до 1 серпня 2023 року використовували «спеціальну» спрощену систему, здійснюється з урахуванням таких особливостей:

• платники єдиного податку, які станом на 31 липня 2023 року використовували «спеціальну» спрощену систему та не відмовилися від її використання самостійно, і до переходу на таку систему були платниками єдиного податку, з 1 серпня 2023 року автоматично вважаються платниками єдиного податку тієї групи єдиного податку, на якій вони перебували до моменту переходу на застосування особливостей третьої групи, встановлених п.9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. Дохід, отриманий у період застосування «спеціальної» спрощеної системи, не включається до обсягу доходу, визначеного для відповідної групи платників єдиного податку, встановленого п.291.4 ст.291 ПКУ (тобто обсяг доходу, який дає право застосовувати «звичайну» спрощену систему в 2023 році, визначається починаючи з 1 серпня 2023 року). При цьому встановлено, що у 2023 звітному році обсяг зазначеного доходу визначається пропорційно до кількості календарних місяців поточного календарного року, протягом яких платник єдиного податку не застосовував «спеціальну» спрощену систему. Наприклад, якщо підприємство застосовувало «спеціальну» спрощену систему з 1 січня по 31 липня 2023 року, а з 1 серпня 2023 року повернулося на «звичайну» спрощену систему третьої групи, граничний обсяг доходу для такого підприємства на серпень – грудень 2023 року ставитиме 3257875 грн (1167 × 6700 грн ÷ 12 міс. × 5 міс.)⁷;
• вимоги, встановлені п.291.4 ст.291 ПКУ для відповідної групи платників єдиного податку щодо кількості осіб, які перебувають з таким платником податку у трудових відносинах, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання «спеціальної» спрощеної системи (тобто до 1 вересня 2023 року);
• обмеження, встановлені п.291.5 та п.291.5¹ ст.291 ПКУ (обмеження щодо здійснення видів діяльності тощо) для платників єдиного податку, мають бути виконані до першого числа місяця, наступного за календарним місяцем, в якому платник податку втратив право або самостійно відмовився від використання «спеціальної» спрощеної системи (тобто до 1 вересня 2023 року);
• у 2023 звітному році суб’єкти господарювання, які в цьому році використовували «спеціальну» спрощену систему та втратили право або самостійно відмовилися від її використання і були переведені на сплату інших податків і зборів або щодо яких проведено державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності, мають право у 2023 році повторно здійснити перехід (обрати) на спрощену систему, в тому числі у разі повторної протягом 2023 року державної реєстрації ФОП, шляхом подання заяви за загальною процедурою, визначеною ПКУ. При цьому у разі подання заяви до 1 вересня 2023 року суб’єкт господарювання вважається платником єдиного податку з 1 серпня 2023 року (крім єдиного податку третьої групи із ставкою єдиного податку у розмірі, визначеному пп.1 п.293.3 ст.293 ПКУ (тобто 3%), якщо така особа станом на 1 серпня 2023 року не зареєстрована платником ПДВ).
• у 2022 та 2023 роках при визначенні розміру податкового боргу для застосування пп.8 пп.298.2.3 ст.298 ПКУ (3060 грн) для платників єдиного податку першої або другої групи не включаються суми податкового боргу, що виникли за податкові періоди з 1 квітня 2022 року по 31 липня 2023 року.

⁷ Нагадаємо, що розмір мінімальної заробітної плати на 2023 рік становить 6700 грн (ст.8 Закону України від 03.11.2022 р. № 2710-IX «Про Державний бюджет України на 2023 рік», див. коментар).

6. Особливості встановлені для ФОП (платників єдиного податку першої та другої групи), податкова адреса яких знаходиться на територіях бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.

Відповідно до нового п.11 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ з 1 серпня 2023 року ФОП (платники єдиного податку першої та другої групи), податкова адреса яких знаходиться на територіях бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України станом на дату початку бойових дій або тимчасової окупації, мають право не сплачувати єдиний податок за період з першого числа місяця, в якому почалися бойові дії на відповідній території, виникла можливість бойових дій або почалася тимчасова окупація такої території, до останнього числа місяця, в якому було завершено такі активні бойові дії, припинено можливість бойових дій або завершено тимчасову окупацію⁸.

⁸ Дати початку та завершення активних бойових дій, виникнення та припинення можливості бойових дій або початку та завершення тимчасової окупації визначаються відповідно до даних Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією. Наразі чинним є Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затверджений наказом Мінреінтеграції України від 22.12.2022 р. № 309.

При цьому такі платники єдиного податку не заповнюють декларацію платника єдиного податку⁹ за період, в якому єдиний податок не сплачувався. Для них орган ДПС не проводить нарахування авансових внесків з єдиного податку, визначене п.295.2 ст.295 ПКУ.

⁹ Йдеться про Податкову декларацію платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця (форму затверджено наказом Мінфіну України від 19.06.2015 р. № 578, у редакції наказу Мінфіну України від 24.11.2022 р. № 394, див. коментар).

Штрафні санкції та пеня за несплату (неперерахування) або сплату (перерахування) не в повному обсязі авансових внесків з єдиного податку до таких платників не застосовуються.

Встановлено також, що норми п.11 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ не застосовуються з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому було проведено державну реєстрацію зміни місцезнаходження ФОП на іншу, ніж територію бойових дій або на тимчасово окуповану Російською Федерацією територію України.

7. Скасування штрафних санкцій та пені за несплату (неперерахування) або сплату (перерахування) не в повному обсязі авансових внесків з єдиного податку.

Для ФОП (платників єдиного податку першої та другої групи), які скористалися правом не сплачувати єдиний податок відповідно до пп.9.1 п.9 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, нараховані органом ДПС суми авансових внесків з єдиного податку, суми штрафних санкцій та пені за несплату (неперерахування) або сплату (перерахування) не в повному обсязі таких авансових внесків підлягають скасуванню (анулюванню) за відповідні періоди з 1 квітня 2022 року по 31 липня 2023 року.

Податкові зобов’язання із сплати єдиного податку нараховуються таким платникам єдиного податку за періоди, за які був фактично сплачений єдиний податок, що відображені в декларації платника єдиного податку (п.12 підрозділу 8 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ).

Наостанок нагадаємо, що особливостям застосування «спеціальної» спрощеної системи, яка діяла з 1 квітня 2022 року до 1 серпня 2023 року, було приділено увагу в коментарях до таких законодавчих актів:

• Закону України від 15.03.2022 р. № 2120-IX, який набрав чинності 17 березня 2022 року (див. коментар);
• Закону України від 24.03.2022 р. № 2142-IX, який набрав чинності 5 квітня 2022 року (див. коментар);
• Закону України від 01.04.2022 р. № 2173-IX, який набрав чинності 16 квітня 2022 року (див. коментар);
• Закону України від 14.04.2022 р. № 2192-IX, який набрав чинності 26 квітня 2022 року (див. коментар);
• Закону України від 21.06.2022 р. № 2325-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо перегляду окремих пільг з оподаткування», який набрав чинності 1 липня 2022 року (див. коментар).

Закон № 3219 набирав чинності 1 серпня 2023 року (п.1 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 3219)¹⁰.

¹⁰ Закон № 3219 офіційно опубліковано в газеті «Голос України» від 28.07.2023 р. № 150.