Документ
Комментарий
Верховная Рада Украины Законом Украины от 16.01.2020 г. № 466-IX (Закон № 466) внесла изменения в Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ), относительно взаимоотношений с нерезидентами и ведения налогоплательщиками внешнеэкономической деятельности1.
1 Комментируемым Законом внесены изменения и в другие нормы НКУ, в частности, новшества, связанные с взиманием налога на прибыль предприятий, см. комментарий, с взиманием НДС см. комментарий, с взиманием НДФЛ и налогообложением доходов физических лиц – предпринимателей см. комментарий, с взиманием единого налога см. комментарий. Относительно данного Закона см. также информацию, размещенную на официальном портале ГНСУ по адресу: https://www.tax.gov.ua/nove-pro-podatki--novini-/419682.html.
1. Введено понятие «контролируемые иностранные компании» (КИК) в целях реализации п.3 Плана BEPS2 (НКУ дополнен новой ст.392, которая вступит в силу с 1 января 2021 года).
2 План BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) разработан ОЭСР (Организацией экономического сотрудничества и развития) при поддержке стран G20 в целях выявления схем налогового планирования, применяя которые международные группы компаний искусственно выводят свои доходы из высоконалоговых стран (где они генерируются) в страны с низким или нулевым налогообложением. Суть Плана BEPS сводится к международному сотрудничеству в борьбе с вышеупомянутыми схемами и к разработке комплекса рекомендаций для национальных властей и последующей их имплементацией в национальное законодательство этих стран. План BEPS состоит из 15 пунктов, каждый из которых представляет собой описание отдельной налоговой проблемы и предлагаемые пути ее решения. Рекомендации по реализации плана действий размещены по адресу: https://mof.gov.ua/uploads/redactor/files/2017_Roadmap_BEPS_UKRAINE_ua.pdf.
Согласно пп.392.1.1 ст.392 НКУ «контролируемой иностранной компанией признается любое юридическое лицо, зарегистрированное в иностранном государстве или территории, которая признается находящейся под контролем физического лица - резидента Украины или юридического лица - резидента Украины в соответствии с правилами, определенными настоящим Кодексом».
При этом контролирующим лицом согласно требованиям пп.392.1.2 ст.392 НКУ является физическое лицо или юридическое лицо - резидент Украины, являющееся прямым или опосредованным собственником (контролером) КИК. В частности, иностранная компания признается КИК, если физическое лицо – резидент Украины или юридическое лицо – резидент Украины:
Налогообложение прибыли КИК регулируется п.392.2 ст.392 НКУ.
Плательщиком налога в отношении прибыли КИК является контролирующее лицо.
Объектом налогообложения является часть скорректированной прибыли КИК, пропорциональная доле, которой владеет (и/или контролирует) такое контролирующее лицо на последний день соответствующего отчетного периода, относительно которого рассчитывается скорректированная прибыль КИК, исчисляемая в соответствии с правилами, определенными ст.392. Указанная часть прибыли КИК включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода контролирующего лица (физического лица) в порядке, определенном п.170.13 ст.170 НКУ или по результатам отчетного налогового года увеличивает объект обложения налогом на прибыль контролирующего лица (юридического лица) в порядке, предусмотренном разделом III НКУ.
Порядок исчисления скорректированной прибыли КИК, подлежащей налогообложению в Украине, регулируется п.392.3 ст.392 НКУ. Скорректированная прибыль КИК, определенная в иностранной валюте, подлежит пересчету в гривну по средневзвешенному официальному курсу НБУ за отчетный (налоговый) период.
Контролирующее лицо самостоятельно осуществляет расчет скорректированной прибыли каждой отдельной КИК на основании финансовой отчетности КИК с применением особенностей, установленных пп.392.3.2 ст.392 НКУ, и определяет долю скорректированной прибыли, подлежащую налогообложению в Украине, пропорционально доле в этой КИК, которой он владеет (пп.392.3.5 ст.392 НКУ).
Условия освобождения от налогообложения прибыли КИК приведены в п.392.4 ст.392 НКУ.
Порядок составления и представления контролирующим лицом отчетности о КИК регулируется п.392.5 ст.392 НКУ. Непредставление отчетности влечет за собой наложение штрафа в размере 100 прожиточных минимумов для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года, согласно п.120.7 ст.120 НКУ, которым также предусмотрена ответственность за непредставление информации о КИК.
Налоговый контроль за КИК регулируется п.392.6 ст.392 НКУ.
2. Изменился порядок постановки на учет нерезидентов (п.64.5 ст.64 НКУ изложен в новой редакции, которая вступает в силу 1 июля 2020 года).
Согласно указанному пункту нерезиденты (иностранные юридические компании, организации), осуществляющие в Украине деятельность через обособленные подразделения, в том числе постоянные представительства, или приобретающие недвижимое имущество, либо получающие имущественные права на такое имущество в Украине, или открывающие счета в банках Украины, обязаны стать на учет в контролирующих органах.
Постановка на учет в контролирующем органе нерезидента осуществляется при наступлении первого из событий, определенного в абзаце первом п.64.5 ст.64 НКУ, не позднее следующего рабочего дня со дня поступления от нерезидента соответствующего заявления, которое он обязан представить:
К заявлению прилагаются копии следующих документов (с предъявлением оригиналов):
В случае аккредитации (регистрации, легализации) на территории Украины обособленного подразделения иностранной компании, в том числе постоянного представительства, одновременно с постановкой на учет нерезидента осуществляется постановка на учет обособленного подразделения.
3. Внесен ряд изменений в порядок налогообложения доходов нерезидентов (в администрирование так называемого «налога на репатриацию»), регулируемый п.141.4 ст.141 НКУ. Обращаем внимание, что в основном изменения, внесенные в данный пункт, вступают в силу 23 мая 2020 года, «кроме подпункта «е» подпункта 141.4.1, абзацев восьмого - одиннадцатого подпункта 141.4.2 пункта 141.4 статьи 141», которые вступают в силу с 1 июля 2020 года.
Анализируя внесенные изменения, в первую очередь следует обратить внимание на перечень доходов, приведенный в пп.141.4.1 ст.141 НКУ:
Наибольшее количество изменений внесено в пп.141.4.2 ст.141 НКУ, которым регулируется непосредственно порядок налогообложения доходов нерезидента, в частности:
При этом, основной принцип удержания налога с дохода остался прежним. Как и ранее, налог удерживается за счет самого дохода и уплачивается в бюджет при его выплате по ставке 15% (кроме отдельных видов дохода), если иное не предусмотрено нормами соответствующей Конвенции3.
3 Имеется в виду международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, заключенный Украиной со страной резиденции лица, в пользу которого осуществляется выплата дохода. Перечень Конвенций, действующих в Украине по состоянию на 1 января 2020 года, приведен в письме ГНСУ от 04.02.2020 г. № 1852/7/99-00-09-02-02-07.
Для реализации права на применение норм Конвенции, как и ранее, необходимо соблюдение условий, предусмотренных ст.103 НКУ. Однако, Законом № 466 внесены существенные изменения в п.103.2 и 103.3 ст.103 НКУ, регулирующие правила определения бенефициарного статуса нерезидента, которые вступили в силу 23 мая 2020 года. В частности, согласно п.103.2 ст.103 НКУ, если получатель дохода - нерезидент не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода, допускается применение международного договора в части освобождения от налогообложения или применение пониженной ставки налога, при условии предоставления лицу (налоговому агенту) следующих документов:
Если нерезидент – непосредственный получатель дохода не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такого дохода, при выплате такого дохода применяются положения международного договора Украины со страной, резидентом которой является соответствующий бенефициарный (фактический) получатель (собственник) такого дохода. В этом случае обязанность доказывания того, что нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такого дохода возлагается на такого нерезидента или на нерезидента, который обращается с заявлением в контролирующий орган о возврате излишне удержанного налога (абзац четвертый п.103.3 ст.103 НКУ).
Иначе говоря, если нерезидент (не бенефициар), которому фактически выплачивается доход, и нерезидент (бенефициар дохода) являются резидентами разных стран, то при выполнении вышеуказанных условий применяется Конвенция, заключенная со страной нерезидента - бенефициара дохода.
4. Введены новые корректировки финансового результата, касающиеся операций с нерезидентами. В 2020 году финансовый результат отчетного периода необходимо будет дополнительно увеличивать, если операции с нерезидентами не имеют деловой цели (пп.140.5.15 ст.140 НКУ).
Определение «деловой цели» приведено в пп.14.1.231 ст.14 НКУ. Согласно данному подпункту «экономический эффект предусматривает прирост (сохранение) активов налогоплательщика и/или их стоимости, а так же создание условий для такого прироста (сохранения) в будущем. Для целей налогообложения считается, что операция, совершенная с нерезидентами, не имеет разумной экономической причины (деловой цели), в частности, но не исключительно, если:
Закон № 466 вступил в силу со дня, следующего за днем его официального опубликования, – 23 мая 2020 года, кроме норм, даты вступления в силу которых указаны выше, и других норм Закона № 466, которые в данном обзоре не рассматривались (п.1 раздела II «Заключительные положения» Закона № 466)4.
4 Закон № 466 официально опубликован в газете «Голос Украины» от 22.05.2020 г. № 84. С текстом данного Закона можно ознакомиться на официальном веб-портале ВРУ по адресу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/466-20.