Комментарий
ГНСУ в Обобщающей налоговой консультации по определению курсовых разниц по задолженности в иностранной валюте, возникшей до 1 апреля 2011 года, утвержденной приказом ГНСУ от 15.02.2012 г. № 120 (Обобщающая консультация № 120), разъяснила, что курсовые разницы по задолженности в иностранной валюте, возникшей до 1 апреля 2011 года и оставшейся непогашенной на эту дату, пересчитываются в соответствии с пп.153.1.3 ст.153 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ). При этом, балансовая стоимость такой задолженности определяется по курсу НБУ по состоянию на 31 марта 2011 г.
Напомним, что аналогичная точка зрения была изложена и в письме центрального налогового ведомства от 30.12.2011 г. № 10953/7/15-1217, а вот в письме ГНАУ от 07.04.2011 г. № 6823/6/15-0315 работники ГНС высказались против проведения такого пересчета. При этом последнее из указанных писем на сегодняшний день не отозвано.
К сожалению, в НКУ и других нормативно-правовых актах отсутствуют нормы относительно приоритетности обобщающих налоговых консультаций над обычными налоговыми консультациями (письмами).1 Поэтому, учитывая тот факт, что налоговая консультация (в рассматриваемом случае – письмо ГНАУ от 07.04.2011 г. № 6823/6/15-0315), в отличие от обобщающей налоговой консультации, имеет индивидуальный характер, она может использоваться исключительно плательщиком налога, которому она предоставлена2. Остальным плательщикам следует руководствоваться Обобщающей консультацией № 120.
1 Вместе с тем, логично предположить, что обобщающая налоговая консультации по своему юридическому статусу выше обычной налоговой консультации, так как она утверждается приказом (по этому поводу см. также комментарий к Обобщающей консультации № 129).
2 Исходя из номера и преамбулы указанного письма, можно сделать вывод о том, что оно предоставлено конкретному плательщику налога. При этом согласно п.53.1 ст.53 НКУ не может быть привлечен к ответственности плательщик налога, который действовал в соответствии с предоставленной ему консультацией (в рассматриваемом случае в соответствии с письмом – ответом на запрос плательщика), если в будущем такая консультация будет изменена или отменена (отозвана).
Таким образом, теперь те плательщики налога, которые не делали пересчет курсовых разниц по задолженности, возникшей до 1 апреля 2011 года (даты вступления в силу раздела III «Налог на прибыль предприятий» НКУ) и непогашенной на эту дату, должны сделать его, а результаты – отразить в декларации по налогу на прибыль предприятий (в текущей или уточняющей).
Комментарий
ГНСУ приказом от 16.02.2012 г. № 129 утвердила Обобщающую налоговую консультацию по отдельным вопросам пропорционального отнесения сумм налога к налоговому кредиту при использовании приобретенных и/или изготовленных товаров/услуг, необоротных активов частично в налогооблагаемых операциях, а частично – нет (Обобщающая консультация № 129).
Комментируемый документ помимо общей его части, содержит в себе шесть ответов на вопросы, суть которых сводится к следующему:
Напомним, что не так давно центральное налоговое ведомство предоставляло разъяснения относительно вопросов распределения налогового кредита по необоротным активам (см. письмо от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26) и некоторые его положения не согласуются с комментируемым документом.
Так, например, тогда работники ГНС указывали, что перерасчет доли использования необходимо производить и по тем необоротным активам, которые начали использоваться (были введены в эксплуатацию) до 1 января 2011 года и продолжают использоваться после этой даты (см. п.3 упомянутого письма)1. В данном случае (как и в других подобных, когда положения налоговых консультаций (писем) не соответствуют положениям обобщающих налоговых консультаций) следует руководствоваться Обобщающей консультацией № 129 (обобщающими налоговыми консультациями)2.
1 См. также письмо ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04. В нем сформулирован практически аналогичный вывод, но не достаточно четко (см. ответ на вопрос «Участвует ли сумма налогового кредита по основным средствам, приобретенным до 01.01.2011 г., при определении доли использования в налогооблагаемых и необлагаемых операциях?»).
2 Данная точка зрения основана на том, что письмо от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 направлено в адрес конкретного субъекта (Американской торговой палаты в Украине) в ответ на его запрос и воспользоваться этим письмо имеет право только этот субъект. Обобщающие налоговые консультации (в том числе и Обобщающая консультация № 129) является обнародованием позиции центрального налогового органа и, по сути, предназначены для использования всеми заинтересованными субъектами (по данному поводу см. также комментарий к Обобщающей консультации № 120).
Документ
Комментарий
ГНСУ в письме от 22.02.2012 г. № 5157/7/15-2117 разъяснила особенности составления отчетности по плате за пользование недрами (плата), а в письме от 28.02.2012 г. № 5847/7/15-2117 – сбора за специальное использование воды (сбор) за I квартал 2012 года.
Необходимость появления данных писем связана, прежде всего, с появлением Закона Украины от 22.12.2011 г. № 4235-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно пересмотра ставок некоторых налогов и сборов» (Закон № 4235). Данным Законом были повышены, в частности, ставки платы за пользование недрами и сбора за специальное использование воды (см. комментарий к этому документу).
В п.1 раздела II «Заключительные положения» Закона № 4235 сказано, что он вступает в силу 1 января 2012 года. Однако фактически данный закон вступил в силу (начал применяться) с 13 января 2012 года (со дня его опубликования в официальном печатном издании)1.
1 Опубликовано в газете «Голос Украины», 2012, № 5.
Таким образом, в период с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. включительно применялись ставки платы и сбора, действовавшие в 2011 году, а с 13.01.2012 г. – другие, установленные Законом № 4235. В этой связи и возникает вопрос о том, как именно заполнить отчетность по указанным платежам за I квартал 2012 года.
Итак, центральное налоговое ведомство рекомендовало плательщикам рассматриваемых обязательных платежей:
- представлять два приложения 1 «Розрахунок податкового зобов’язання з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у частині корисних копалин, для яких затверджено ставки в абсолютних значеннях)» до Податкового розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин (форма утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1013) за период с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. включительно и за период с 13.01.2012 г. по 31.03.2012 г. включительно;
- представлять два приложения «Розрахунок податкового зобов’язання з плати за користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин» до Податкового розрахунку з плати за користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин (форма утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1013) за период с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. включительно и за период с 13.01.2012 г. по 31.03.2012 г. включительно;
- в Податковій декларації збору: за спеціальне використання поверхневих та підземних вод; за спеціальне використання поверхневої води теплоелектростанціями з прямоточною системою водопостачання; за спеціальне використання поверхневих і підземних вод житлово-комунальними підприємствами; за спеціальне використання води, яка входить виключно до складу напоїв; за спеціальне використання поверхневих і підземних вод для потреб рибництва; за спеціальне використання кар’єрної, шахтної, дренажної води (форма утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1009) отражать данные двумя отдельными строками, с соответствующим примечанием в этих строках: «с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. включительно» и «с 13.01.2012 г. по 31.03.2012 г. включительно»;
- представлять две отчетные Податкові декларації збору за спеціальне використання води для потреб гідроенергетики (форма утверждена приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1009) за период с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. включительно и за период с 13.01.2012 г. по 31.03.2012 г. включительно. При этом в заголовке декларации с расчетом сбора по новой ставке, следует отметить «с 13.01.2012 г.».
Как видим, авторы комментируемых писем рекомендуют плательщикам определять налоговые обязательства по плате и сбору раздельно – за период с 01.01.2012 г. по 12.01.2012 г. (по старым ставкам) и за период с 13.01.2012 г. (по новым ставкам).
Вместе с тем, в отношении заполнения отчетности по сбору за пользование радиочастотным ресурсом Украины за январь 2012 года, центральное налоговое ведомство рекомендовало другой подход к решению вопроса, связанного с изменением ставок Законом № 4235 в течение отчетного периода. Так, в письме от 07.02.2012 г. № 3629/7/15-2117 работники ГНС предложили усреднить ставку указанного сбора исходя из количества дней, в которых действовали старые и новые ставки.
Комментарий
ГНСУ в письме от 24.01.2012 г. № 2306/7/15-3417-26 разъяснила, что сбор на обязательное государственное пенсионное страхование с операций по продаже ювелирных изделий из золота (сбор) включается в базу обложения НДС.
В качестве аргумента работники ГНС привели п.188.1 ст.188 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ), в соответствии с которым, базой налогообложения операций по поставке товаров/услуг является их договорная (контрактная) стоимость с учетом общегосударственных налогов и сборов. Однако, не совсем понятно, что же все-таки послужило основанием для такого вывода: то, что сумма сбора включается в договорную (контрактную) стоимость ювелирного изделия, или же то, что сбор относится к общегосударственным налогам и сборам.
Надо полагать, что работники ГНС считают сбор частью договорной (контрактной) стоимости ювелирного изделия. Ведь в перечне общегосударственных налогов и сборов, приведенном в ст.9 НКУ, рассматриваемый платеж отсутствует.
Напомним, что сбор взимается со стоимости реализованных ювелирных изделий из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней. Ставка сбора составляет 5% такой стоимости (п.7 Порядка уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций, утвержденного постановлением КМУ от 03.11.98 г. № 1740).
В заключение письма работники ГНС приводят числовой пример исчисления суммы сбора и НДС. Так, при условии, что цена ювелирного изделия составляет 5000 грн., сумма сбора составит 250 грн. (5000 грн. × 5 : 100), НДС – 1050 грн. ((5000 грн. + 250 грн.) × 20 : 100)), а продажная стоимость изделия – 6300 грн. (5000 грн. + 250 грн. + 1050 грн.).
Комментарий
ГНСУ в письме от 12.03.2012 г. № 7005/7/15-2117 разъяснила, что Обобщающая налоговая консультация относительно уплаты экологического налога, взимаемого за размещение бытовых отходов, утвержденная приказом ГНСУ от 16.12.2011 г. № 258 (Обобщающая консультация) применяется с момента вступления в силу пп.240.1.3 ст.240 НКУ1 – с 1 января 2011 года (а не со дня ее принятия).
1 Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Напомним, что исходя из текста Обобщающей консультации, можно сделать вывод о том, что экологический налог с бытовых отходов, размещаемых предприятиями в контейнерах и/или урнах до их передачи специализированной организации для утилизации и/или захоронения, начислять и уплачивать не следует (подробнее см. комментарий к этому документу).
Ранее центральное налоговое ведомство придерживалось противоположной точки зрения (см., например, письмо ГНАУ от 06.05.2011 г. № 12789/7/15-0817 и комментарий к нему, письмо ГНАУ от 26.08.2011 г. № 23116/7/15-2117 и комментарий к нему– ОБЗОР от 17.10.2011 г.). Кроме того, можно говорить о том, что мнение ГНАУ в этом вопросе поддерживало и Министерство экологии и природных ресурсов Украины (см. письмо Минприроды от 05.09.2011 г. № 16687/07/10-11 и комментарий к нему).
Поэтому, комментируемое письмо, по сути, подтверждает право тех субъектов хозяйствования, которые за отчетные периоды после 1 января 2011 года начисляли и уплачивали экологический налог с бытовых отходов, размещаемых в контейнерах и/или урнах, на возврат излишне (ошибочно) уплаченных сумм налога.
Комментарий
ГНСУ в письме от 13.03.2012 г. № 7224/7/15-2117 разъяснила особенности составления отчетности по экологическому налогу за I квартал 2012 года.
В частности работники ГНС рекомендовали плательщикам экологического налога за I квартал 2012 года подавать в органы ГНС по каждому объекту налогообложения два соответствующих приложения к Налоговой декларации экологического налога, утвержденной приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1010:
При исчислении налоговых обязательств по экологическому налогу за II, III и IV кварталы 2012 года применяются «новые» ставки налога.
В связи с этим напомним, что «старые» ставки экологического налога действовали до 13 января 2012 года – даты официального опубликования Закона Украины от 22.12.2011 г. № 4235-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно пересмотра ставок некоторых налогов и сборов»1, а «новые» – с 13 января 2012 года. Именно с этим фактом и связано появление комментируемого письма.
1 Опубликовано в газете «Голос Украины», 2012, № 5.
Напомним также, что ранее ГНСУ уже давала разъяснения по составлению отчетности за I квартал 2012 года по плате за пользование недрами, сбору за специальное использование воды и сбору за пользование радиочастотным ресурсом, в связи с изменением ставок по этим платежам (см. письмо ГНСУ от 22.02.2012 г. № 5157/7/15-2117, письмо ГНСУ от 28.02.2012 г. № 5847/7/15-2117, письмо ГНСУ от 07.02.2012 г. № 3629/7/15-2117 соответственно и комментарий к ним).
Комментарий
ГНСУ в письме от 20.03.2012 г. № 7955/7/15-3117 разъяснила, что обновленные формы отчетности по НДС (декларации и уточняющие расчеты) представляются, начиная с 1 апреля 2012 года, то есть за март (для квартальных плательщиков – за I квартал). Напомним, что приказом Минфина от 10.02.2012 г. № 143 в некоторые формы отчетности по НДС были внесены изменения (подробнее см. комментарий к этому документу).
Также, в этом письме работники ГНС отметили, что перерабатывающие предприятия по операциям поставки продукции, произведенной из молока и мяса в живом весе, поставленных сельскохозяйственными товаропроизводителями, обязаны самостоятельно распределить начисленную сумму НДС (строка 17 декларации по НДС (перерабатывающего предприятия) за февраль 2012 года) и 30 % перечислить в специальный фонд Государственного бюджета, а 70 % – на специальный счет.
Документ
Комментарий
По требованию Минюста Украины ГНСУ письмом от 21.03.2012 г. № 8169/7/15-3417, отозвала ряд своих писем, а именно:
Документ
Комментарий
1 Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Форма Отчета утверждена приказом Минфина Украины от 21.12.2011 г. № 1685, а форма Упрощенной декларации по прибыли – постановлением КМУ от 15.02.2012 г. № 98 и представляться они будут соответствующими плательщиками налога впервые (подробнее см. комментарий к приказу Минфина Украины от 21.12.2011 г. № 1685 и комментарий к постановлению КМУ от 15.02.2012 г. № 98).
Обращаем внимание на то, что центральное налоговое ведомство в комментируемом письме напоминает о необходимости представления Отчета и рекомендует представлять Упрощенную декларацию по прибыли. Иными словами, работники ГНС не исключают того, что плательщики налога по ставке 0% имеют право за I квартал 2012 года представить обычную декларацию (напомним, что за отчетные периоды 2011 года они отчитывались именно по этой форме, см. также письмо ГНАУ от 06.05.2011 г. № 12807/7/15-0317).
Надо полагать, что в данном случае ГНСУ руководствуется п.46.6 ст.46 НКУ, в соответствии с которым до определения новых форм деклараций (расчетов), вступающих в силу для составления отчетности с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором состоялось их обнародование, являются действующими формы деклараций (расчетов), действовавшие до такого определения. То есть, новая форма отчетности представляется за период следующий, за периодом обнародования2 этой формы (форма Отчета была обнародована в IV квартале 2011 года, а форма Упрощенной декларации по прибыли – в I квартале 2012 года). Соответственно, обязанность по представлению формы Упрощенной декларации по прибыли наступит у плательщиков налога по ставке 0% только с отчетности за полугодие 2012 года.
2 Под обнародованием в данном случае следует понимать опубликование в официальном печатном издании.
Ранее мы уже писали о том, что указанная норма НКУ допускает множественные трактовки (см., например, комментарий к письму ГНСУ от 17.01.2012 р. № 1389/7/15-1516). Однако, похоже, что сейчас центральное налоговое ведомство окончательно определилось с тем, как нужно применять упомянутую норму.
В отношении составления Отчета отметим следующее.
Как известно, с 1 апреля вступил в силу Закон Украины от 23.02.2012 г. № 4453-VI (Закон № 4453), которым, кроме прочего, был изложен в новой редакции п.21 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НКУ. В результате был прямо установлен срок, в течение которого плательщик налога должен использовать высвобожденные от налогообложения средства – 1095 дней со дня окончания периода, по результатам которого плательщик оставил такие средства в своем распоряжении (подробнее см. комментарий к этому документу). В случае неиспользования плательщиком налога по целевому назначению таких средств в течение указанного срока, такой плательщик обязан увеличить свои налоговые обязательства на соответствующую сумму и уплатить пеню.
В результате этих изменений форма Отчета перестала соответствовать действующим нормам НКУ. И в первую очередь это касается строки 3 «Кошти вивільнені від оподаткування у минулому році, але не використані станом на 1 квітня звітного року3» Отчета. Исходя из ее содержания и поясняющей сноски, можно сделать вывод о том, что высвобожденные средства необходимо использовать ежегодно – в срок до 1 апреля года, следующего за отчетным (то есть без соблюдения установленного Законом № 4453 срока – 1095 дней). Хотя, с другой стороны, заполнение этой строки, вроде как, ни чем не грозит плательщику налога (если, конечно же, работники ГНС не будут требовать включения этой суммы в его налоговые обязательства и уплаты пени).
Комментарий
ПФУ в письме от 31.01.2012 г. № 2153/03-20 разъяснил, что в целях обеспечения сбора взносов в полном объеме и предубеждения возможного уклонения плательщиков от уплаты страховых взносов и единого взноса проверке подлежат документы за весь период с момента проведения предыдущей проверки плательщика.
В связи с этим напомним, что в соответствии с:
Таким образом, дополнительно к выводу, сделанному в комментируемом письме, можно констатировать, что органы Пенсионного фонда имеют право проверять субъектов хозяйствования за любой срок и привлекать их к ответственности за выявленные нарушения. Сказанное касается ЕСВ и страховых (пенсионных) взносов, которые взимались до 1 января 2011 года.
Вместе с тем, в соответствии с п.3 ст.8 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» срок хранения бухгалтерской документации в любом случае не должен быть менее 3 лет. Более конкретные сроки установлены в Перечне типовых документов, создаваемых в деятельности органов государственной власти и местного самоуправления, других предприятий, учреждений и организаций, с указанием сроков хранения документов, утвержденном приказом Главного архивного управления при КМУ от 20.07.98 г. № 41.
Документ
Комментарий
Минфин Украины приказом от 05.03.2012 г. № 321 (Приказ № 321) признал утратившими силу следующие приказы ГНАУ:
Данные документы признаны утратившими силу в связи с действием Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI и отменой Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц», во исполнение которого они были приняты.
Приказ № 321 вступил в силу со дня его опубликования в официальном печатном издании - 06.04.2012 г. (п.3 Приказа № 321)1.
1 Опубликован в журнале "Офіційний вісник України", 2012, №24
Документ
Комментарий
КМУ распоряжением от 22.02.2012 г. № 157-р, в частности, обязал Минфин Украины:
В данном случае хотелось бы обратить внимание на следующее.
Во-первых, не совсем понятно, что подразумевается под официальным опубликованием МСФО. В действующем законодательстве нет определения термина «официальное опубликование». Однако, если исходить из сложившейся практики утверждения и опубликования нормативно-правовых актов, то можно предположить, что МСФО и, вносимые в них изменения, должны быть опубликованы в официальном печатном издании. Дело в том, что многие нормативно-правовые акты, как правило, содержат фразу: «вступает в силу со дня официального опубликования». В последствие такие акты публикуются в официальных печатных изданиях. Напомним, что в соответствии со ст.1 Указа Президента Украины от 10.06.97 г. № 503/97 «О порядке официального обнародования нормативно-правовых актов и вступления их в силу» к таковым, в частности, относятся «Офіційний вісник України» и «Урядовий кур’єр». В настоящее же время МСФО обнародуются на веб-сайте Минфина Украины1.
1 Веб-сайт Минфина Украины находится по адресу: http://www.minfin.gov.ua, а раздел, посвященный МСФО, – http://msfz.minfin.gov.ua/uk/Pages/default.aspx.
Во-вторых, обращаем внимание на то, что Минфину Украины поручено утвердить методические рекомендации, а не документ нормативного (обязательного для исполнения) характера. Надеемся, что так оно и будет, то есть у плательщиков налога на прибыль будет право выбора – использовать этот документ (в случае его утверждения) при составлении декларации или нет.
В-третьих, напомним, что согласно ст.121 Закона Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» за периоды 2012 года финансовую и консолидированную отчетность в соответствии с требованиями МСФО обязаны составлять публичные акционерные общества, банки, страховщики. Остальные предприятия, учреждения и организации имеют право применять МСФО, но не обязаны этого делать.