Документ
Комментарий
Верховная Рада Украины Законом Украины от 16.01.2020 г. № 466-IX1 (Закон № 466) внесла изменения в Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (НКУ), связанные с наложением штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и пени. Рассмотрим основные новшества.
1 Относительно данного Закона см. также информацию, размещенную на официальном портале ГНСУ по адресу: https://www.tax.gov.ua/nove-pro-podatki--novini-/419682.html. Комментируемым Законом внесены изменения и в другие нормы НКУ, в частности, новшества, связанные с взиманием налога на прибыль предприятий, см. комментарий, с взиманием НДС см. комментарий, с взиманием НДФЛ и налогообложением доходов физических лиц – предпринимателей см. комментарий, с взиманием единого налога см. комментарий, с взиманием земельного налога см. комментарий, новшества относительно взаимоотношений с нерезидентами и ведения налогоплательщиками внешнеэкономической деятельности см. комментарий, а также новшества, связанные с администрированием налогов и сборов см. комментарий, и с исчислением госдивидендов см. комментарий.
Прежде всего, обращаем внимание, что в случаях, определенных п.119.3 ст.119, п.123.2 – 123.5 ст.123, п.124.2 и 124.3 ст.124, п.1251.2 – 1251.4 ст.1251 НКУ, необходимым условием привлечения лица к финансовой ответственности (наложения штрафов) за совершение налогового правонарушения является установление контролирующими органами вины такого лица (п.109.3 ст.109 НКУ).
При этом лицо считается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что оно имело возможность соблюсти правила и нормы, за нарушение которых НКУ предусмотрена ответственность, однако не приняло достаточных мер по их соблюдению (п.112.2 ст.112 НКУ)2.
2 Подробнее об установленных Законом № 466 общих принципах привлечения лица к финансовой ответственности, а также о других штрафах см. комментарий к Закону № 466 в части администрирования налогов и сборов. Об увеличении размера штрафов за непредставление (несвоевременное представление) формы № 1ДФ см. комментарий к Закону № 466 в части НДФЛ (военного сбора).
Также подчеркнем, что для наложения штрафов согласно п.123.2, 123.3 и 123.5 ст.123, п.124.2 и 124.3 ст.124, п.1251.2 – 1251.4 ст.1251 НКУ контролирующие органы должны доказать умысел в соответствующих действиях (бездействии) нарушителя (см. ниже).
При наличии хотя бы одного обстоятельства, смягчающего ответственность, размер штрафа составляет 50% размера, установленного соответствующей статьей НКУ (п.113.6 ст.113 НКУ). Обстоятельства, смягчающие ответственность лица перечислены в ст.1121 НКУ, в частности:
Контролирующий орган может признать и другие обстоятельства, смягчающие ответственность лица.
1. Штрафы в случае определения налоговых обязательств контролирующим органом (ст.123 НКУ изложена в новой редакции).
Установлено, что совершение налогоплательщиком действий, обусловивших определение контролирующим органом суммы налогового обязательства и/или иного обязательства, контроль за уплатой которого возложен на контролирующие органы, уменьшение суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы НДС налогоплательщика на основаниях, определенных пп.54.3.1, 54.3.2 (кроме случаев уменьшения суммы НДФЛ, задекларированной к возврату из бюджета в связи с использованием права на налоговую скидку), 54.3.6 ст.54 НКУ, влечет наложение на налогоплательщика штрафа в размере 10% суммы определенного налогового обязательства и/или иного обязательства, контроль за уплатой которого возложен на контролирующие органы, завышенной суммы бюджетного возмещения (п.123.1 ст.123 НКУ).
Если указанные действия налогоплательщик совершил умышлено, то на него налагается штраф в размере 25% суммы определенного налогового обязательства и/или иного обязательства, контроль за уплатой которого возложен на контролирующие органы, завышенной суммы бюджетного возмещения (п.123.2 ст.123 НКУ).
Если же такие умышленные действия были совершены повторно в течение 1095 дней, то на налогоплательщика налагается штраф в размере 50% суммы определенного налогового обязательства и/или иного обязательства, контроль за уплатой которого возложен на контролирующие органы, завышенной суммы бюджетного возмещения (п.123.3 ст.123 НКУ).
Как видим, теперь минимальный штраф составляет 10% суммы обязательства или бюджетного возмещения (ранее – 25%), а для применения штрафа в размере 25% и 50% контролирующие органы должны доказать умысел в действиях налогоплательщика.
В рассматриваемой норме теперь прямо указано, что она распространяется и на обязательства, контроль за уплатой которого возложен на контролирующие органы. Это касается, например, таких обязательных платежей, как часть чистой прибыли и дивиденды на государственную долю, уплачиваемые соответствующими предприятиями и хозяйственными обществами (подробнее об этом см. комментарий к Закону № 466 в части госдивидендов).
Использование налогоплательщиком (должностными лицами налогоплательщика) сумм, не уплаченных в бюджет вследствие получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям или целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора, платежа, кроме прочей ответственности, определенной НКУ, влечет наложение штрафа в размере сумм, использованных не по назначению и/или вопреки условиям или целям предоставления таких льгот (п.123.4 ст.123 НКУ). Ранее данные нарушения влекли за собой взыскание в бюджет суммы налогов, сборов, платежей, подлежащих начислению без применения налоговых льгот.
Если указанные действия налогоплательщик (его должностные лица) совершил умышлено, то на него (на его должностных лиц) налагается штраф в двойном размере сумм, использованных не по назначению и/или вопреки условиям или целям предоставления таких льгот (п.123.5 ст.123 НКУ).
Следует иметь в виду, что уплата штрафов, предусмотренных ст.123 НКУ не освобождает виновных лиц от ответственности за умышленное уклонение от налогообложения (в частности, согласно ст.212 УКУ3).
3 Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.
2. Штрафы за нарушение правил уплаты денежного обязательства (ст.124 НКУ изложена в новой редакции).
Если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму денежного обязательства (кроме денежного обязательства в виде штрафов, примененных к нему на основании НКУ или иного законодательства, контроль за которым возложен на контролирующие органы, а также пени, примененной к нему на основании НКУ или иного законодательства, контроль за которым возложен на контролирующие органы) в течение сроков, определенных НКУ, такой налогоплательщик привлекается к ответственности в виде штрафа в следующих размерах:
4 Если зачисление средств с электронного счета в системе электронного администрирования НДС в оплату согласованной суммы денежного обязательства, определенного в уточняющем расчете к налоговой декларации, осуществляется на следующий операционный (банковский) день, штрафы, определенные в п.124.1 ст.124 НКУ, не применяются.
Если указанные действия налогоплательщик совершил умышлено, то на него налагается штраф в размере 25% суммы неуплаченного (несвоевременно уплаченного) денежного обязательства (п.124.2 ст.124 НКУ).
Если же такие умышленные действия совершены повторно в течение 1095 дней или они привели к просрочке уплаты денежного обязательства на срок более 90 календарных дней, то на налогоплательщика налагается штраф в размере 50% суммы неуплаченного (несвоевременно уплаченного) денежного обязательства (п.124.3 ст.124 НКУ).
Ранее согласно ст.126 НКУ штрафы за неуплату согласованной суммы денежного обязательства при задержке уплаты до 30 календарных дней (включительно) составляли 10% погашенной суммы, более 30 календарных дней – 20% погашенной суммы5.
5 Относительно данного новшества см. также информацию, размещенную на официальном портале ГНС в Ивано-Франковской области по адресу: https://if.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/422591.html.
3. Штрафы за нарушение правил начисления, удержания и уплаты налогов у источника выплаты (НКУ дополнен новой ст.1251).
Неначисление и/или неудержание и/или неуплата (неперечисление), и/или начисление, уплата (перечисление) не в полном объеме налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу нерезидента или иного налогоплательщика, а также нерезидентом, на которого возложена обязанность уплачивать налог в порядке, установленном разделом III «Налог на прибыль предприятий» НКУ, влечет наложение штрафа в размере 10% суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет (п.1251.1 ст.1251 НКУ).
Если указанные действия налогоплательщик совершил умышлено, то на него налагается штраф в размере 25% суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет (п.1251.2 ст.1251 НКУ).
Если же такие умышленные действия совершены:
Ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающего в результате совершения таких действий, и обязанность по погашению такого налогового долга, в том числе пени, возлагается на налогового агента. При этом налогоплательщик – получатель таких доходов освобождается от обязанности погашения такой суммы налоговых обязательств или налогового долга, кроме случаев, установленных разделом IV «Налог на доходы физических лиц» НКУ.
Налоговый агент освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом, если неначисление, неудержание и/или неперечисление НДФЛ самостоятельно выявляется налоговым агентом при проведении перерасчета этого налога, предусмотренного п.169.4 ст.169 НКУ, и исправляется в следующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года согласно НКУ.
В данном случае обращаем внимание, что в настоящее время действует ст.127 НКУ, повторяющая во многом требования ст.1251 НКУ. При этом Законом № 466 не предусмотрено исключение ст.127 НКУ, то есть она будет действовать и после 1 января 2021 года (даты вступления в силу рассматриваемой нормы Закона № 466). Иными словами, обе эти статьи будут действовать одновременно после указанной даты.
4. Штрафы за нарушение порядка представления информации контролирующим органам о сделках по аренде объектов недвижимости (НКУ дополнен новой ст.1191, вступила в силу 23 мая 2020 года).
Нарушение нотариусом порядка и/или сроков представления информации об удостоверении договоров аренды объектов недвижимости в случае совершения такого нотариального действия влечет наложение штрафа в размере 680 грн. за каждое такое нарушение.
Нарушение субъектом хозяйствования, осуществляющим посредническую деятельность, связанную с предоставлением услуг по аренде недвижимости (риэлтором), порядка и/или сроков представления информации о заключенных при его посредничестве гражданско-правовых договорах (соглашениях) об аренде недвижимости влечет наложение штрафа в размере 680 грн. за каждое такое нарушение.
Указанные действия, совершенные нотариусом или субъектом хозяйствования, к которым в течение года был применен штраф за такое нарушение, влечет наложение штрафа в размере 1360 грн. за каждое такое нарушение.
5. Начисление пени (пп.14.1.162 ст.14 НКУ изложен в новой редакции, внесены изменения в ст.129 НКУ).
Пеня – сумма средств в виде процентов, начисленная на суммы налоговых обязательств и/или на суммы штрафных (финансовых) санкций, не уплаченных в установленные законодательством сроки, а также начисленная в других случаях и порядке, предусмотренных НКУ или иным законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.
В случае выявления контролирующим органом по результатам проверки занижения налоговым агентом налогового обязательства при начислении (выплате) налогооблагаемого дохода в пользу нерезидентов или других налогоплательщиков и/или несвоевременной уплаты, неуплаты (неперечисления) налоговым агентом удержанных (начисленных) налогов до или во время выплаты налогооблагаемого дохода в пользу нерезидента или иного налогоплательщика пеня начисляется, начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налоговым агентом суммы налогового обязательства, определенного НКУ (п.129.1 ст.129 НКУ дополнен новым пп.129.1.4).
Начисление указанной пени заканчивается:
6 Для налоговых агентов, занизивших налоговые обязательства при начислении (выплате) налогооблагаемого дохода в пользу нерезидентов, такая пеня начисляется в день окончания ее начисления за весь период занижения налогового обязательства. Для налоговых агентов, выплачивающих налогооблагаемые доходы в пользу других налогоплательщиков, такая пеня начисляется за весь период занижения налогового обязательства.
Кроме того, установлено, что начисление пени, предусмотренной пп.129.1.2 ст.129 НКУ, заканчивается в день наступления срока погашения денежного обязательства, определенного контролирующим органом по результатам проверки7 (п.129.3 ст.129 НКУ дополнен новым пп.129.3.41).
7 Такая пеня начисляется в день окончания ее начисления за весь период занижения налогового обязательства.
При этом пп.129.1.2 ст.129 НКУ, изложен в новой редакции, согласно которой при начислении контролирующим органом по результатам проверки (ранее – в случаях, не связанных с проведением проверки) налогового обязательства и/или иного обязательства, контроль за уплатой которого возложен на контролирующие органы, в случае выявления его занижения пеня начисляется на сумму такого занижения, начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного срока уплаты налогоплательщиком этого обязательства за соответствующий налоговый (отчетный) период, в отношении которого выявлено занижение, и за весь период занижения (в том числе за период административного и/или судебного обжалования).
В новом п.129.9 ст.129 НКУ перечислены случаи, при которых пеня не начисляется, а начисленная пеня подлежит аннулированию:
Закон № 466 вступил в силу со дня, следующего за днем его официального опубликования, – 23 мая 2020 года (в т. ч. ст.1191 НКУ), кроме рассмотренных выше норм, вступающих в силу 1 января 2021 года (п.1 раздела II «Заключительные положения» Закона № 466)8.
8 Закон № 466 официально опубликован в газете «Голос Украины» от 22.05.2020 г. № 84. С текстом данного Закона можно ознакомиться на официальном веб-портале ВРУ по адресу: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/466-20#Text.